ابطال قسمت اول و اطلاق قسمت پایانی از جزء (ج) بند ۸ بخشنامه شماره ۱۱۸۲۳ مورخ ۱۳۸۴/۶/۳۰ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور

• 11823

شماره: 11823 تاریخ: 1384/06/30 پیوست: دارد  نظر به تعدد بخشنامه ها و دستورالعملهائی که از ابتدای سال 1381 بلحاظ اصلاحیه مصوب 1380/11/27 قانون مالیاتهای مستقیم و یا بدلایل دیگر صادر گردیده و این خود مشکلاتی را از حیث امکان دسترسی و مطالعه به وجود آورده و نیز در پاره ای موارد از جهت انطباق و عدم انطباق متون آنها با مفاد قانون برداشتها و بحثهای گوناگونی را سبب شده است. این سازمان مصمم است در صورت امکان برای هر یک از منافع مالیاتی و یا عنداللزوم برای هر یک یا چند فصل از قانون مالیاتهای مستقیم بخشنامه واحدی با نظر مقامات و صاحب نظران عضو سازمان تنظیم نماید به نحوی که در بخشنامه های جدید مقررات مورد تایید بخشنامه های قبلی تجمیع و ضمنا ابهامات موجود و مغایرتها تا حد مطلوب مرتفع گردد. با توجه به مراتب فوق، اینک اولین بخشنامه تنظیمی را که مربوط به فصل مالیات بر ارث است،به ضمیمه ابلاغ می نماید تا دقیقا مورد عمل قرار گیرد، لازم است با عنایت به اهمیت موضوع مدیران و روسای مربوط تا حد نیاز بخشنامه را تکثیر و به ترتیب ضمن ابلاغ به مراجع و کارکنان تابعه از آنها رسید و یا تاییدیه دایر بر رویت بخشنامه اخذ و در حسن اجرای آن نظارت و بازرسی مداوم معمول دارند. غلامرضاحیدری کردزنگنه بخشنامه راجع به فصل چهارم باب دوم قانون مالیاتهای مستقیم (مالیات بر ارث) نظر به ضرورت اتخاذ رویه واحد در خصوص پاره ای از احکام فصل مالیات بر ارث که مواجه با ابهام و یا سبب اعمال رویه های مختلف نسبت به پرونده های مالیاتی مربوط بوده، نکات زیر را یادآوری و مقرر می دارد مأموران و مراجع مالیاتی در رسیدگی های خود حسب مورد مطابق مفاد این بخشنامه عمل نمایند: 1- راجع به قبول بدهی متوفی به وراث طبق تبصره ماده 19 قانون مالیاتهای مستقیم قبول بدهی متوفی به وراث مستلزم تأیید اصالت بدهی توسط هیأت حل اختلاف مالیاتی است. بنابراین ادارات امور مالیاتی مکلفند قبل از صدور برگ تشخیص مالیات طی گزارشی پرونده را با دعوت از وراث یا نماینده قانونی آنها جهت تأیید یا رد بدهی مورد بحث به هیأت حل اختلاف مالیاتی احاله و نظر هیأت صلاحیت دار را در این مورد اخذ و بر اساس آن عمل نمایند. چنانچه در مواردی بر این منوال عمل نشده و وراث پس از ابلاغ برگ تشخیص مالیات نسبت به عدم قبول بدهی معترض با شند، رسیدگی به موضوع همراه با سایر اعتراضات احتمالی مطروحه برابر تبصره ماده 239 قانون مذکور به هیأت حل اختلاف مالیاتی ذیربط ارجاع خواهد شد. 2- در خصوص واجبات مالی و عبادی موضوع ماده 19 در مواردیکه متوفی نسبت به ایفای واجبات مالی و عبادی در زمان حیات اقدام ننموده و در نتیجه وراث یا وصی به موجب احکام و قواعد شرع انور اسلام از این حیث خود را مکلف به ادای دیون و با پرداخت هزینه های مربوط از محل ماترک دانسته به منظور برائت ذمه متوفی مبادرت به این امر بنمایند، چنانچه از مراجع عظام تقلید یا نمایندگان مسلم الوکاله آنها قبض رسید و یا گواهینامه ممهور و ممضی به مهر و امضاء ایشان دایر بر پرداخت وجه بابت واجبات مذکور دریافت و ارائه نمایند، مأموران مالیاتی مربوط موظفند پس از رسیدگی های لازم و کسب اطمینان از صحت مندرجات رسید و یا گواهینامه یاد شده نسبت به کسر مبلغ پرداختی از ماترک مشمول مالیات متوفی اقدام کنند. 3- راجع به غیر قابل وصول بودن مطالبات متوفی: غیر قابل وصول بودن مطالبات متوفی که طبق ماده 22 قانون مالیاتهای مستقیم پذیرفتن آن در احتساب سهم الارث مشمول مالیات مستلزم اخذ رأی هیأت حل اختلاف مالیاتی است، ممکن است به یکی از طرق ذیل مطرح گردد: الف- مطالبات در اظهارنامه تسلیمی قید و یا بطریقی در پرونده منعکس شده و وراث قبل از صدور برگ تشخیص مالیات موضوع غیر قابل وصول بودن را به اداره امور مالیاتی مربوط اعلام می نمایند. ب- پس از صدورو ابلاغ برگ تشخیص مالیاتی که طی آن مطالبات نیز جزء اقلام ماترک منظور شده، اعتراض دایر بر غیر قابل وصول بودن تسلیم می شود. ج- موضوع غیر قابل وصول بودن پس از قطعیت و یا ختم پرونده تحقق می یابد و یا به طور کلی وراث موضوع را در این مرحله عنوان می نمایند. در حالت منطبق با بند الف،ادارات امور مالیاتی مکلفند قبل از صدور برگ تشخییص مالیات ابتدا با احاله پرونده به هیأت حل اختلاف مالیاتی محل و اخذ رأی آن هیأت تکلیف مطالبات مزبور را روشن و سپس عنداللزوم با ملحوظ داشتن رأی مأخوذه مبادرت به صدور برگ تشخیص بنمایند و در این حالت چنانچه با پرداخت مالیات بر مبنای اظهارنامه تسلیمی، مالیات اضافی پرداخت شده باشد، اضافی مذکور مسترد خواهد شد. در حالت موضوع بند « ب» بالا پرونده امر حسب مورد بر اساس تبصره ماده 239 قانون مالیاتهای مستقیم به هیأت حل اختلاف مالیاتی ارجاع می شود تا همراه با سایر موارد اعتراض احتمالی مورد رسیدگی واقع گردد، توضیح آنکه رسیدگی به قضیه مطالبات غیر قابل وصول منحصرا در صلاحیت هیأت حل اختلاف مالیاتی است و اقدام درباره آن وفق ماده 238 قانون مذکور میسر نمی باشد. در حالت موضوع بند «ج» یاد شده، نیز قطعیت پرونده حسب مفاد ماده 22 مورد بحث مانع فتح باب مجدد نبوده بلکه بایستی با اعتراض یا درخواست مودی پرونده امر به هیأت حل اختلاف مالیاتی احاله و در نهایت برابر رأی آن هیأت اقدام و اضافه پرداختی احتمالی مسترد گردد. چنانچه مطالبات متوفی مورد طرح دعوی در محاکم قضائی واقع شده و موضوع از حیث حقوق دولت به تشخیص رئیس امور مالیاتی مربوط واجد اهمیت باشد، ادارات امور مالیاتی مکلفند فورا موضوع را به دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور اعلام و دفتر حقوقی مزبور مکلف است با ورود در دعوی و یا اعتراض به عنوان شخص ثالث حسب مورد بر اساس مواد (130) تا (140) قانون آئین نامه دادرسی مدنی مصوب فروردین ماه 1379 و یا مواد (417) تا (425) قانون اخیرالذکر اقدامات لازم را در جهت دفاع از حقوق حقه دولت معمول و موضوع را تا اخذ نتیجه نهایی پیگیری و آن را به اداره امور مالیاتی مربوط ابلاغ کند تا اداره مزبور پرونده را هماره با رأی نهایی محکمه قضایی به هیأت حل اختلاف مالیاتی ارسال نماید. 4- راجع به نحوه محاسبه هزینه ها وبدهیهای متوفی نسبت به ماترک مشمول مالیات هزینه کفن و دفن واجبات مالی و عبادی و دیون محقق موضوع ماده 19 قانون مالیات های مستقیم بایستی حسب مورد به نسبت اقلام معاف(موضوع بندهای 1و 4 ماده 24 به استثنای حقوق بازنشستگی و وظیفه که مستمرا به وراث پرداخت خواهد شد) و غیر معاف تسهیم و فقط آن بخش از هزینه ها و دیون که به ماترک مشمول مالیات مربوط می باشد از ماترک مزبور کسر گردد. در این خصوص به مثال عددی زیر توجه شود: «فهرست اقلام ماترک شخصی که ماترک به سال 1383 می باشد، به قرار زیر است: 1- ارزش معاملاتی اعیان یک باب خانه مسکونی 120،000،000 ریال 2- ارزش معاملاتی عرصه یک باب خانه مسکونی 80،000،000 ریال 3- موجودی حساب بانکی 60،000،000 ریال 4- طلب حین الفوت بابت بازخرید خدمت و مرخصی 30،000،000 ریال 5- ارزش خالص حین الفوت دارائی متوفی در واحد کشاورزی مبلغ 300،000،000 ریال که 70،000،000 ریال آن عبارت از ارزش معاملاتی زمین با کاربری کشاورزی و باقیمانده شامل محصولات و ابزار آلات کشاورزی می باشد. 6- ارزش حین الفوت سایر دارائی های منقول 40،000،000 ریال اگر طبق دادنامه حصر وراثت وراث عبارت از عیال دائم و یک فرزند پسر و دو فرزند دختر بوده و پس از وضع بدهی ها و هزینه کفن و دفن سهم الارث عیال معادل (8/1) ابنیه و اشجار و اموال منقول و باقیمانده سهم الارث فرزندان به نسبت پسر دو برابر دختر و ضمنا بدهی ها و هزینه کفن و دفن جمعا مبلغ 50،400،000 ریال باشد، سهم الارث هر یک از وراث از حیث مالیاتی به ترتیب زیر محاسبه خواهد شد: ریال 138،000،000= 60%× 230،000،000= اعیان مشمول مالیات مربوط به واحد کشاورزی ریال 42،000،000 = 60% × 70،000،000 = عرصه مشمول مالیات مربوط به واحد کشاورزی (40% ارزش معاف و 60% باقیمانده مشمول مالیات است) ریال 120،000،000= 20% × 60،000،000= موجودی حساب بانکی مشمول مالیات سایر اموال منقول از اعیان واحد کشاورزی ازموجودی بانکی اعیان محل سکونت 310،000،000= 40،000،000 +138،000،000 - 12،000،000 +120،000،000 جمع ارزش اعیان و اموال منقول مشمول مالیات قبل از کسر بدهیهای و هزینه کفن و دفن 40،000،000+300،000،000+30،000،000+60،000،000+80،000،000+120،000،000 630،000،000= جمع ماترک ناخالص از حیث مالیاتی بدهی و هزینه کفن و دفن ماترک ناخالص 50،400،000 630،000،000 X 310،000،000 بدهی و هزینه کفن و دفن به نسبت اعیان ریال 24،800،000= 630،000،000÷310،000،000×50،400،000= X و اموال منقول مشمول مالیات ریال 285،200،000= 24،800،000- 310،000،000= اعیان مشمول مالیات پس از کسر بدهیها و هزینه کفن و دفن ریال 35،65،000= 8÷ 285،200،000= سهم الارث مشمول مالیات همسر( قبل از کسر 30،000،000 ریال معافیت) عرصه ملک کشاورزی عرصه ملک مسکونی اعیان ریال 432،000،000= 42،000،000+80،000،000+310،000،000= عرصه واعیان و اموال منقول مشمول مالیات با کسر معافیتهای بندهای 1و4ماده 24 بدهی و هزینه کفن و دفن ماترک ناخالص 50،400،000 630،000،000 X 432،000،000 ریال 34،560،000= 630،000،000÷50،400،000×432،000،000= X بدهی و هزینه کفن بابت کل ماترک مشمول مالیات ریال 397,440,000=34,560,000-432,000,000= سهم الارث مشمول مالیات همسر و فرزندان (قبل از کسر30,000,000ریال معافیت) ریال 361,790,000= 35,650,000- 397,440,000= سهم الارث مشمول مالیات فرزندان( قبل از کسر 30,000,000ریال معافیت) عدد تسهیم سهم الارث 4= 1+1+2 ریال90,447,500=4÷361,790,000 = سهم الارث هر دختر (قبل از کسر 30،000،000ریال معافیت) کسر ریال180,895,000=2×90,447,500 سهم الارث مشمول مالیات پسر(قبل از کسر 30,000,000ریال معافیت ) 5- توضیح راجع به تبصره ماده 26 طبق این تبصره تسلیم اظهارنامه از طرف یکی از وراث، سالب تکلیف سایر ورثه می گردد. در این خصوص باید توجه داشت که سایر وراث از تسهیلات و ضمانت اجرائی این تبصره فقط در مورد جرائم برخوردار خواهند شد وگرنه نمی توان مالیات مندرج در این قبیل اظهارنامه ها را که فاقد امضاء همه وراث و یا نمایندگان قانونی آنها است، برای همه وراث قطعی تلقی و حکم تبصره 2ماده 210 را نسبت به آنها اعمال نمود، بلکه قطعیت مندرجات اظهارنامه با رعایت سایر شرایط و مقررات قانونی تنها مختص امضاء کنندگان آن خواهد بود. 6- توضیح راجع به مفاد ماده 30 الف- تا 15 درصد مابه التفاوت موضوع بند الف ماده 30 در صورتی قابل اغماض خواهد بود که آن میزان مابه التفاوت ناشی از ارزیابی اموال منقول و حقوق مالی متوفی بوده باشد و در این صورت حکم مزبور مابه التفاوت اقلامی را که ناشی از عدم درج صحیح ارزش معاملاتی املاک و یا مبلغ واقعی وجوه نقد باشد، شامل نخواهد شد. ب- مبدأ شش ماه مذکور در بند الف ماده 30 مزبور تاریخ تسلیم اظهارنامه می باشد و عدم اقدام ظرف آن مدت به منزله تخلف انتظامی تلقی می شود. 7- تذکر در مورد حکم ماده 35 در مواردی که مودی بنا به دلایلی و با پرداخت مالیات علی الحساب تقاضای صدور گواهینامه موضوع ماده 35 بابت قسمتی از ماترک را می نماید، ادارات امور مالیاتی می توانند با توجه به وضعیت پرونده و در صورتی که باقیمانده ماترک تکافوی پرداخت بدهی های مالیاتی را بنماید و با رعایت ضرورت انقد و اسهل در صورت وصول مطالبات،نسبت به صدور گواهی مورد تقاضا اقدام نمایند. 8- راجع به ادعاها و اسنادی که وراث در مورد بدهی متوفی ارائه می نمایند. چنانچه متوفی دارای شغلی تجارت بوده و رویدادهای مالی خود را برابر مقررات موضوعه ثبت دفاتر قانونی نموده و با حسابرسی که مأموران مالیاتی به عمل خواهند آورد. صحت مندرجات دفاتر تأیید شود، اسناد پرداختنی و سایر بدهیهای مندرج در اینگونه دفاتر نیز طبعا مورد قبول خواهد بود، منتهی به موازات آن مراودات متوفی هم باید مد نظر قرار گرفته و سرمایه و اموال مورد استفاده در تجارت هم به نوبه خود جزء ماترک منظور گردد. متاسفانه اخیرا مشاهده می شود عده ای به قصد فرار از پرداخت مالیات چک و سفته هائی ظاهرا ممضی به امضاء متوفی آن هم با مبالغ بسیار بالا که به هیچ وجه تناسبی با امکانات و فعالیتهای مودی در زمان حیات و ماترک وی ندارد تهیه و به عنوان سند بدهکاری متوفی به ادارات امور مالیاتی ارائه می نمایند و تعدادی از آنها همزمان با طرح پرونده در اداره امور مالیاتی و یا قبل از تسلیم اظهارنامه طلبکار صوری را وادار به اقامه دعوی حقوقی در محاکم قضائی نموده آنگاه با اقرار در محکمه حکم محکومیت له طلبکار صوری اخذ و آن را به عنوان سند قضائی به ادارات امور مالیاتی و هیأتهای حل اختلاف مالیاتی ارایه می دهند تا معادل آن از ماترک مشمول مالیات کسر گردد، ضمنا واحدهای مالیاتی را نیز به موقع مطلع نمی کنند تا عنداللزوم به عنوان ثالث در دعوی شرکت نمایند، همچنین بعضا کارکنان متوفی را وادار می کنند به کمیسیونهای وزارت کار و امور اجتماعی مراجعه و حکم دایر بر طلبکار بودن حقوق سنوات خدمت دریافت دارند که اینگونه احکام را نیز به عنوان سند بدهی تلقی می نمایند. در خصوص این قبیل ادعاها و احکام صادره نکات زیر را متذکر می شود: الف- در مواردیکه این قبیل ادعاها مطرح می شود، ادارات امور مالیاتی و به نوبه خود هیأتهای حل اختلاف مالیاتی مکلفند منشاء و دلایل و زمینه های ایجاد بدهی مورد ادعا را بررسی و در صورت تحقق بدهی بر مبنای حسابرسی و ممیزی لازم که به عمل خواهند آورد، آنرا بپذیریند، در عین حال ادارات امور مالیاتی بایستی در صورت دستیابی به دارائیهایی که ممکن است با این نحوه تحقیق و حسابرسی و مرتبط با بدهی های مورد بحث حاصل شود، با عنایت به مراحل تشخیص و یا حل اختلاف مستقیما و یا با رعایت مفاد ماده 237 قانون مالیاتهای مستقیم دارائیهای مذکور را در احتساب ماترک مشمول مالیات منظور و یا حسب مورد مابه التفاوت مالیات متعلق را مطالبه نمایند. ب- در خصوص پرونده هائی که حکم دادگاه یا محاکم اختصاصی غیر قضائی پس از قطعیت مالیات ارائه می گردد، چنانچه موضوع بدهی قبل از قطعیت عنوان شده و مورد قبول قرار نگرفته باشد، ارائه بعدی اسناد به ممنزله ارائه اسناد و مدارک تازه وفق ماده 237 نخواهد بود و نبایستی با ارائه اینگونه اسناد پرونده بار دیگر در هیأت حل اختلاف مالیاتی مطرح شود. ج- طبق نص صریح ماده 237 مذکور، مرجع صالح برای رسیدگی به بدهی ها از حیث مالیاتی هیأتهای حل اختلاف مالیاتی است و ذکری از مراجع قضائی و یا مراجع دیگر در این ماده به عمل نیامده است، اما چنانچه سازمان امور مالیاتی کشور یا عندالاقتضاء واحدهای تابعه آن طبق مواد 130تا 140و417 تا 425 قانون آئین دادرسی مدنی به عنوان ثالث و مدافع حقوق مالیاتی دولت وارد در دعوی بین طرفین شده و یا اقدام به اعتراض نموده در نتیجه دادنامه صادره از سوی محکمه قضائی صراحتا متضمن حکم قطعی له یا علیه سازمان یا واحد مالیاتی مربوط نیز باشد، در این حالت حکم مزبور مطاع و مقبول خواهد بود.ضمنا متذکر می گردد، علیرغم استنباط برخی مسئولین مالیاتی، مطالبه مالیات از وراث در این قبیل موارد به منزله تغییر حکم دادگاه یا جلوگیری از اجرای آن بین طرفین اصلی دعوی که در ماده 8 قانون آئین دادرسی مدنی عنوان گردیده، نمی باشد.در خصوص آراء مراجع اختصاصی غیر قضائی نیز متذکر می گردد که قبول بدون قید وشرط آراء مزبور توسط ادارات و مراجع مالیاتی صحیح نبوده و ارائه اینگونه آراء کفایت از تحقیق و بررسی از نقطه نظر مالیاتی نمی نماید. 9- راجع به ماترک متوفی واقع در مناطق آزاد تجاری – صنعتی در این خصوص حکم بند 2 رأی شماره 5586-4/30 مورخ 22/5/1376 هیأت عمومی شورا عالی مالیاتی وقت که متن آن جهت یادآوری ذیلا درج می گردد، به قوت خود باقی و لازم الرعایه می باشد: ((ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری – صنعتی معافیت مالیاتی را برای اشخاصی قائل شده است که در این مناطق مبادرت به سرمایه گذاری و یا فعالیت اقتصادی می نمایند، بنابراین در موارد فوت اشخاص مزبور در حقیقت متوفی اقدام به سرمایه گذاری و یا به ترتیب فعالیت اقتصادی می نموده نه وارث وی، بالنتیجه وراث به مناسبت اینکه اموال یا حقوق مالی مورث آنها در مناطق آزاد تجاری- صنعتی واقع است، نمی توانند بابت اموال و حقوق مذکور از معافیت مالیاتی بهره مند گردند.)) 10- در مورد انتخاب نماینده موضوع بند3 ماده 244 در هیأتهای حل اختلاف مالیاتی در مواردیکه پرونده قبل از صدور برگ تشخیص مالیات در اجرای تبصره ماده 19 و یا ماده 22 و همچنین در مواردیکه پرونده در اجرای ماده 37 قانون مالیاتهای مستقیم به هیأت حل اختلاف مالیاتی ارجاع گردد، مقرر می شود که پرونده امر در هیأتی که نماینده اتاق بازرگانی و صنایع و معادن ایران در آن عضویت دارد مورد رسیدگی قرار گیرد و اگر در محل مربوط اتاق مذکور یا شعبه آن مستقر نبوده و یا به هر دلیل نماینده آن معرفی نشده باشد، ادارات کل امور مالیاتی ذیربط می توانند پرونده را به هیأتی که از حیث صلاحیت نماینده موضوع بند3 ماده 244 متناسب تشخیص دهند ارجاع نمایند. راجع به رسیدگی به اعتراض مودیان (پس از ابلاغ برگ تشخیص مالیات) نیز وفق مقررات بند 3 ماده 244 و دستورالعمل های مربوط به آن عمل خواهد شد. 11- پرداخت مبلغی از موجودیهای بانکی بدون صدور گواهی مقررات مندرج در نامه شماره 3786-649- 201 مورخ 2/2/1382 این سازمان عنوان بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران دایر بر تجویز پرداخت وجه تا مبلغ ده میلیون ریال از موجودی حساب بانکی توسط بانکها به وراث طبقه اول متوفی بدون لزوم اخذ گواهی موضوع ماده 35 قانون مالیاتهای مستقیم و نیز بخشنامه شماره 8481/5055-211 مورخ 6/10/82 که در همین خصوص صادر گردیده، همچنان به قوت خود باقی است. توجه: آن بخش از مفاد بخشنامه هائی که به مناسبت اصلاحیه مصوب 1380/11/27 از ابتدای سال 1381 تا کنون بابت فصل مالیات بر ارث صادر گردیده و مغایر با مفاد این بخشنامه می باشد، از تاریخ ابلاغ این بخشنامه ملغی و در خصوص آن بخش از احکام فصل مزبور که نسبت به احکام قبل از اصلاح تغییر نیافته، آخرین بخشنامه ها و دستورالعمل ها و نیز آراء هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی صادره لغایت سال 1380 حسب مورد لازم الرعایه خواهد بود. ضمنا متذکر می گردد در مواردیکه پرونده مختومه به لحاظ تسلیم اظهارنامه تکمیلی و یا به لحاظ اجرای مواد 22و37 مفتوح می گردد، با عنایت به مفاد ماده 270 قانون مالیاتهای مستقیم، مقررات این بخشنامه موجب آن نخواهد بود که مسئولین امر موارد و موضوعات مختومه را مورد اقدام مجدد قرار دهند. غلامرضاحیدری کردزنگنه به موجب رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری موضوع دادنامه 561-560 مورخ 1395/08/25 که طی بخشنامه 107/95/230 مورخ 1395/12/21 ابلاغ گردیده بند 4 بخشنامه 11823 مورخ 1384/06/30 ابطال گردید. شماره:107-95-230 تاریخ: 11395/12/21 بخشنامه مخاطبین/ذینفعان امور مالیاتی شهر و استان تهران ادارات کل امور مالیاتی موضوع ارسال رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری موضوع دادنامه 561-560 مورخ 1395/08/25در خصوص ابطال بند 4 بخشنامه شماره 11823 مورخ 1384/06/30 راجع به مغایرت تسهیم هزینه های کفن و دفن، واجبات مالی و عبادی و دیون محقق متوفی به اقلام معاف و غیرمعاف ماترک به پیوست تصویر رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری موضوع دادنامه 561-560 مورخ 1395/08/25 مبنی بر ابطال بند 4 بخشنامه شماره 11823 مورخ 1384/06/30 جهت اطلاع و بهره­برداری لازم ارسال می­گردد. ضمنا خاطرنشان می­سازد که رأی مذکور در خصوص ماترک متوفیان قبل از سال 1395 جاری خواهدبود. نادر جنتی معاون مالیاتهای مستقیم

• 140231390002727652

شماره دادنامه: ۱۴۰۲۳۱۳۹۰۰۰۲۷۲۷۶۵۲تاریخ دادنامه: ۱۴۰۲/۱۰/۱۹شماره پرونده: ۰۲۰۰۳۶۰مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداریشاکی: آقای بهمن زبردستطرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشورموضوع شکایت و خواسته: ابطال جزء (ب) بند ۸ بخشنامه شماره ۱۱۸۲۳-۱۳۸۴/۶/۳۰ سازمان امور مالیاتی کشور    گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال جزء (ب) بند ۸ بخشنامه شماره ۱۱۸۲۳-۱۳۸۴/۶/۳۰ سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که:  " وفق ماده ۲۱ قانون مالیات های مستقیم مصوب ۱۳۶۶ قانونگذار در هنگام اصلاح قانون مالیات های مستقیم در سال ۱۳۹۴، به درستی شرط «تا یک سال پس از قطعیت مالیات و غیرقابل رسیدگی بودن پرونده امر در مراجع مالیاتی» را از این ماده حذف نموده است و متن جدید آن را به این صورت مقرر نموده: «اموالی که جزء ماترک متوفی باشد و طبق قوانین با احکام خاص، مالکیت آنها سلب و یا به صورت بلاعوض در اختیار اشخاص موضوع ماده ۲ این قانون قرار گیرد با تأیید اشخاص مزبور از شمول مالیات بر ارث خارج و در صورتی که بابت سلب مالکیت عوضی داده شود، ارزش آن عوض یا اموال سلب مالکیت شده هر کدام کمتر باشد، جزء اموال مشمول مالیات بر ارث موضوع ردیف های مربوط در ماده ۱۷ این قانون محسوب و مشمول مالیات خواهد بود.» به این ترتیب، پس از این اصلاح قانون، هر قدر زمان که از قطعیت مالیات بر ارث گذشته باشد، در صورتی که طبق قوانین یا احکام خاص مالکیت وراث نسبت به ماترک متوفی سلب گردد، هرگونه مالیات اضافه پرداخت شده مربوط به آن هم به وراث مسترد خواهد شد. با این همه، سازمان امور مالیاتی کشور در بند ۸ بخشنامه مورد شکایت، با عنوان نمودن اینکه، برخی از وراث با واداشتن طلبکاران صوری به اقامه دعوا در دادگستری یا هیات های موضوع قانون کار، قصد فرار از پرداخت مالیات بر ارث را دارند، در جزء (ب) همین بند مقرر نموده، «در خصوص پرونده هایی که حکم دادگاه یا محاکم اختصاصی غیر قضایی پس از قطعیت مالیات ارایه می گردد، چنانچه موضوع بدهی قبل از قطعیت عنوان شده و مورد قبول قرار نگرفته باشد، ارایه بعدی اسناد به منزله ارایه اسناد و مدارک تازه وفق ماده ۲۳۷ نخواهد بود و نبایستی با ارایه این گونه اسناد پرونده بار دیگر در هیات حل اختلاف مالیاتی مطرح شود.»در این خصوص، می توان به رای شماره ۵۶۱-۵۶۰ مورخ ۱۳۹۵/۸/۲۵ هیات عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع ابطال بند ۴ همین بخشنامه هم توجه نمود که، در آن بر کسر غیرمشروط و کامل «دیون محقق متوفی» از دارایی های مشمول مالیات بر ارث تأکید شده است و از آنجا که بارزترین مصداق این دیون محقق متوفی، دیونی است که به موجب احکام قوه قضاییه و هیات های شبه قضایی باید تأیید شوند، لذا از این بخش از رای مذکور نیز می توان جهت ابطال جزء (ب) بند ۸ بخشنامه مورد شکایت وحدت ملاک گرفت. با توجه به دلایل ارایه شده تقاضای ابطال از زمان صدور جزء (ب) بند ۸ بخشنامه مورد شکایت را دارم.  "  متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:  بخشنامه شماره ۱۱۸۲۳-۱۳۸۴/۶/۳۰ سازمان امور مالیاتی کشور  " .......  ۸- راجع به ادعاها و اسنادی که وراث در مورد بدهی متوفی ارایه می نمایند.چنانچه متوفی دارای شغلی تجاری بوده و رویدادهای مالی خود را برابر مقررات موضوعه ثبت دفاتر قانونی نموده و با حسابرسی که مأموران مالیاتی به عمل خواهند آورد، صحت مندرجات دفاتر تأیید شود اسناد پرداختنی و سایر بدهی های مندرج در این گونه  دفاتر نیز طبعاً مورد قبول خواهد بود. منتهی به موازات آن مراودات متوفی هم باید مد نظر قرار گرفته و سرمایه و اموال مورد استفاده در تجارت هم به نوبه خود جزء ماترک منظور گردد............ ب- در خصوص پرونده هایی که حکم دادگاه یا محاکم اختصاصی غیر قضایی پس از قطعیت مالیات ارایه می گردد، چنانچه موضوع بدهی قبل از قطعیت عنوان شده و مورد قبول قرار نگرفته باشد، ارایه بعدی اسناد به منزله ارایه اسناد و مدارک تازه وفق ماده ۲۳۷ نخواهد بود و نبایستی با ارایه این گونه اسناد پرونده بار دیگر در هیات حل اختلاف مالیاتی مطرح شود." در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۲۱۲/۴۶۶۳/ص-۱۴۰۲/۳/۲۵ توضیح داده است که:     " ۱- جزء (ب) بند ٨ مورد شکایت در تبیین قسمت اخیر مقررات ماده ٣٧ قانون مالیات های مستقیم به این موضوع اشاره دارد که چنانچه پس از قطعیت مالیات اسناد و مدارک تازه در خصوص بدهی متوفی و یا عدم تعلق دارایی ارایه گردد، قابلیت طرح در هیات حل اختلاف مالیاتی را دارد و این امر منوط به آن است که همین موضوع قبلاً در هیات حل اختلاف مالیاتی مطرح نشده باشد. بنابراین در مواردی که موضوع قبلاً در هیات های حل اختلاف مالیاتی مطرح شده باشد، مجدداً در مرجع مذکور قابل طرح نیست. لازم به ذکر است این حکم به منزله عدم امکان اعتراض و طرح موضوع در سایر مراجع دادرسی پیش بینی شده در قانون نمی باشد و با رعایت شرایط، قابلیت تجدید رسیدگی را دارا خواهد بود. به بیان دیگر، بدیهی است که اگر امکان طرح و رسیدگی به اعتراض مؤدی (در یک موضوع مشخص)، برای دفعات مکرر در یک مرجع حل اختلاف مالیاتی وجود داشت، پیش بینی مراجع دادرسی بعدی فاقد موضوعیت بود؛ به همین دلیل در جزء (ب) بند ٨ بخشنامه شماره ١١٨٢٣-۱۳۸۴/۶/۳۰، تصریح شده، در صورتی که پیش از قطعیت مالیات، موضوع مورد اعتراض، یک بار مطرح و رسیدگی شده باشد، پس از قطعیت مالیات، طرح مجدد آن در هیات حل اختلاف مالیاتی موضوعیت ندارد. ٢- مفاد جزء (ب) بند ٨ بخشنامه مزبور که مورد شکایت قرار گرفته، در خصوص قسمتی از مقررات ماده ٣٧ قانون مالیات ای مستقیم مصوب ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ مبنی بر ارایه اسناد و مدارک راجع به بدهی متوفی است، این در حالی است که شاکی به مفاد ماده ٢١ این قانون اشاره نموده که موضوع آن با مقرره مورد شکایت متفاوت می باشد و در خصوص سلب مالکیت از متوفی به موجب قوانین یا احکام خاص است. نامبرده به علت عدم توجه به متفاوت بودن موضوع، مقرره مورد شکایت را با ماده ٢١ قانون یاد شده مغایر دانسته است. همچنین خاطر نشان می گردد، در اجزای (الف)، (ب) و (ج) بند ٨ بخشنامه مورد شکایت، به مفاد ماده ٣٧ قانون مالیات های مستقیم استناد شده است؛ اما ماده مذکور، در تصویر نسخه مورد استناد شاکی، اشتباهاً به صورت «ماده ٢٣٧» تایپ شده است. اگرچه ماده ٣٧ قانون یاد شده در قانون اصلاح قانون مالیات های مستقیم مصوب ۱۳۹۴/۴/۳۱ حذف شده است، لیکن با توجه به اینکه مرور زمان مالیاتی در خصوص مالیات بر ارث پیش بینی نشده و امکان مطالبه مالیات بر اساس قانون مالیات های مستقیم مصوب ۱۳۶۶/۱۲/۳ در زمان پس از قانون اصلاحی نیز محتمل است، بنابراین مقررات جزء (ب) بند ٨ مورد شکایت، پس از اصلاحیه اخیر نیز کماکان قابل اجرا است.۳- به طور کلی مفاد بند ٨ بخشنامه شماره ١١٨٢٣، نافی احکام مراجع قضایی یا شبه قضایی نیست، بلکه به علت محتمل بودن وجود تبانی در خصوص ادعای بدهی و استناد به اسنادی که بر خلاف واقعیت امر تهیه شده، به مأموران مالیاتی مطالبی را بر اساس قوانین و مقررات مربوط برای پیش گیری از تضییع حقوق دولت متذکر شده است. بنابراین در جزء (ج) بند ٨ بخشنامه مورد شکایت، در خصوص لازم الاتباع بودن احکام قضایی، صراحتاً مقرر شده است در مواردی که سازمان امور مالیاتی کشور یا عندالاقتضاء واحدهای تابعه آن طبق مواد ١٣٠ تا ١٤٠ و ٤١٧ تا ٤٢٥ قانون آیین دادرسی مدنی به عنوان ثالث و مدافع حقوق مالیاتی دولت وارد در دعوای بین طرفین شده و یا اقدام به اعتراض نموده در نتیجه دادنامه صادره از سوی محکمه قضایی صراحتاً متضمن حکم قطعی له یا علیه سازمان یا واحد مالیاتی مربوط نیز باشد، در این حالت حکم مزبور مطاع و مقبول خواهد بود. نظر به عدم خروج این سازمان از حیطه صلاحیت ها و اختیارات قانونی در صدور جزء (ب) از بند ٨ بخشنامه شماره ١١٨٢٣-۱۳۸۴/۶/۳۰، رد شکایت شاکی مورد استدعا است. "   هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۲/۱۰/۱۹ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است. رای هیات عمومیبراساس جزء (ب) بند ۸ بخشنامه شماره ۱۱۸۲۳ مورخ ۱۳۸۴/۶/۳۰ سازمان امور مالیاتی کشور مقرر شده است که درخصوص پرونده‌های مالیات بر ارث که حکم دادگاه یا محاکم اختصاصی غیرقضایی بعد از قطعیت مالیات ارایه می‌گردد و قبل از قطعیت موضوع بدهی متوفی عنوان شده و مورد قبول واقع نشده باشد، ارایه بعدی اسناد به منزله ارایه اسناد و مدارک تازه وفق ماده ۳۷ نخواهد بود و نبایستی با ارایه اینگونه اسناد پرونده بار دیگر در هیات حل اختلاف مالیاتی مطرح شود و این در حالی است که براساس ذیل ماده ۳۷ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب سال ۱۳۶۶ که در زمان وضع مقرره مورد اعتراض حاکم بوده: «در صورتی که پس از قطعیت مالیات، اسناد و مدارک تازه‌ای مربوط به بدهی متوفی‌ ارایه گردد و در محاسبه مالیات مؤثر باشد، پرونده امر جهت صدور رای مقتضی به هیات حل اختلاف مالیاتی ارسال و طبق رای هیات اقدام خواهد شد» و این حکم قانونگذار هم از حیث اینکه قبلاً اعلام بدهی شده یا نشده باشد و هم از حیث اینکه قبلاً پرونده در هیات مطرح شده یا نشده نباشد، اطلاق داشته و ارایه اسناد تازه بعد از قطعیت را از موجبات قابلیت طرح در هیات مصرح در ماده ۳۷ قانون قرار داده است و از سوی دیگر اصولاً مرجع صالح جهت تشخیص اینکه موضوع قابلیت رسیدگی در هیات را دارد یا خیر، هیات حل اختلاف مالیاتی است و با توجه به مراتب فوق، حکم مقرر در جزء (ب) بند ۸ بخشنامه شماره ۱۱۸۲۳ مورخ ۱۳۸۴/۶/۳۰ سازمان امور مالیاتی کشور خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۱۳ و ۸۸ قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ از تاریخ تصویب ابطال می‌شود. این رای براساس ماده ۹۳ قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب ۱۴۰۲/۲/۱۰) در رسیدگی و تصمیم گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است./                                                                حکمتعلی مظفری                                                          رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری  آدرس: تهران بزرگراه شهید ستاری بلوار شهید مخبری نبش خیابان ایران زمین