رای شماره : ۱۴‍۰۲۳۱۳۹‍۰‍۰‍۰۲۴۵۹۴۹۶ مورخ ۱۴‍۰۲/‍۰۹/۲۱ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری (موضوع شکایت و خواسته: اعتراض به رای شماره ۱۴‍۰۲۳۱۳۹‍۰‍۰‍۰۱۸۵۸‍۰۲۷-۱۴‍۰۲/۷/۲۲ هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری )

• 30-4-5471

شماره: 5471/4/30 تاریخ: 1375/05/17 گزارش شماره 8620/39 مورخ 1375/03/16 اداره کل امور هیأتهای حل اختلاف مالیاتی عنوان معاونت محترم درآمدهای مالیاتی حسب ارجاع آن مقام در جلسه مورخ 1375/03/29 هیأت عمومی شورایعالی مالیاتی مطرح است مضمون گزارش بطور خلاصه عبارت است که: ”تعدادی از شرکتهای دولتی که بدلیل فعالیت در تجارت خارجی و اموربین المللی و یا سایر جهات دارائیها و بدهیهای ارزی دارند, مدعی عدم شمول مالیات نسبت به سود حاصل از تسعیر دارائیهای ارزی خود باستناد ماده 136 قانون محاسبات عمومی مصوب شهریور ماه 1366 می شوند که بین هیئتهای حل اختلاف مالیاتی هم از این حیث اختلاف نظر وجود دارد, و بنظر اداره کل یادشده نیز اولا صدر ماده 136 مذکور تنها بیانگر نوعی روش نگهداری حسابهای مخصوص در شرکتهای دولتی است و گرنه حصول سود یا زیان ناشی از تسعیر دارائیها و بدهیهای ارزی به حساب سود و زیان می دهد, ثانیا چنین مواردی احکام قانون خاص مالیاتهای مستقیم را تحت تاثیر قرار نمی دهد, ناگفته نماند که قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفندماه 1366 و اصلاحیه بعدی آن از حیث تاریخ تصویب موخر بر قانون محاسبات عمومی است و برابر ماده 173 قانون مالیاتهای مستقیم یادشده کلیه مقررات مغایر با آن ملغی گردیده است, بنابراین درآمد حاصل از تسعیر ارز اینگونه شرکتها هم باید حسب مورد جزء درآمد مشمول مالیات منظور شود. النهایه رای هیأت عمومی شورایعالی مالیاتی موجب اتخاذ رویه واحد در این زمینه خواهد بود هیأت عمومی شورایعالی مالیاتی در اجرای بند 3 ماده 255 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفندماه 1366 به هیچ وجه بمنزله حکم معافیت مالیاتی درآمد حاصل از تسعیر دارائیها و بدهیهای مذکور در حساب ”ذخیره تسعیر دارائیها و بدهیهای ارزی“ باستناد ماده 136 مذکور مانع از شمول مالیات نسبت به درآمدهای منعکس در حساب یادشده نخواهد بود. محمدعلی خوش اخلاق - علی افرا - داریوش آل آقا - صمد کرباسی - غلامحسین هدایت عبدی - محمد رزاقی- محمدعلی بیگ پور - محمدعلی سعیدزاده - علی اکبرنوربخش

• 140231390001858027

بـسـمـه تـعـالـی هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی * شماره پــرونـــده :  هـ ت/ ۰۲۰۰۰۴۵      شماره دادنامه سیلور:   ۱۴۰۲۳۱۳۹۰۰۰۱۸۵۸۰۲۷       تاریخ: ۱۴۰۲/۰۷/۲۲* شـاکــی :  آقای بهمن زبردست* طرف شکایت :  سازمان امور مالیاتی کشور* مـوضـوع شـکـایت و خـواستـه :  ابطال از زمان صدور اطلاق رای شماره ۵۴۷۱/۴/۳۰ مورخ ۱۳۷۵/۵/۱۷ شورای عالی مالیاتی در خصوص مطالبه مالیات بر درآمد از فرآیند تسعیر نرخ ارز دارایی های ارزی فروش نرفته شرکت های دولتیـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ* شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال از زمان صدور اطلاق رای شماره ۵۴۷۱/۴/۳۰ مورخ ۱۳۷۵/۵/۱۷ شورای عالی مالیاتی در خصوص مطالبه مالیات بر درآمد از فرآیند تسعیر نرخ ارز دارایی های ارزی فروش نرفته شرکت های دولتی به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد :رای شماره ۵۴۷۱/۴/۳۰ مورخ ۱۳۷۵/۵/۱۷ شورای عالی مالیاتی گزارش شماره ۸۶۲۰/۳۹ مورخ ۱۳۷۵/۳/۱۶ اداره کل امور هیاتهای حل اختلاف مالیاتی عنوان معاونت محترم درآمدهای مالیاتی حسب ارجاع آن مقام در جلسه مورخ ۲۹/۳/۷۵ هیات عمومی شورایعالی مالیاتی مطرح است مضمون گزارش بطور خلاصه عبارت است که : "تعدادی از شرکتهای دولتی که بدلیل فعالیت در تجارت خارجی و اموربین المللی و یا سایر جهات داراییها و بدهیهای ارزی دارند، مدعی عدم شمول مالیات نسبت به سود حاصل از تسعیر داراییهای ارزی خود باستناد ماده ۱۳۶ قانون محاسبات عمومی مصوب شهریور ماه ۱۳۶۶ می شوند که بین هیاتهای حل اختلاف مالیاتی هم از این حیث اختلاف نظر وجود دارد و بنظر اداره کل یاد شده نیز اولا صدر ماده ۱۳۶ مذکور تنها بیانگر نوعی روش نگهداری حسابهای مخصوص در شرکتهای دولتی است و گرنه حصول سود یا زیان ناشی از تسعیر داراییها و بدهیهای ارزی به حساب سودوزیان می دهد، ثانیا چنین مواردی احکام قانون خاص مالیاتهای مستقیم را تحت تاثیر قرار نمی دهد، ناگفته نماند که قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفندماه ۱۳۶۶ و اصلاحیه بعدی آن از حیث تاریخ تصویب موخر بر قانون محاسبات عمومی است و برابر ماده ۱۷۳ قانون مالیاتهای مستقیم یاد شده کلیه مقررات مغایر با آن ملغی گردیده است، بنابراین درآمد حاصل از تسعیر ارز اینگونه شرکتها هم باید حسب مورد جزء درآمد مشمول مالیات منظور شود . النهایه رای هیات عمومی شورایعالی مالیاتی موجب اتخاذ رویه واحد در این زمینه خواهد بود هیات عمومی شورایعالی مالیاتی در اجرای بند ۳ ماده ۲۵۵ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفندماه ۱۳۶۶ به هیچ وجه بمنزله حکم معافیت مالیاتی درآمد حاصل از تسعیر داراییها و بدهیهای مذکور در حساب ذخیره تسعیر داراییها و بدهیهای ارزی باستناد ماده ۱۳۶ مذکور مانع از شمول مالیات نسبت به درآمدهای منعکس در حساب یاد شده نخواهد بود. *دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت : در خصوص سود و زیان تسعیر از شرکتهای دولتی مشمول قانون محاسبات عمومی کشور نیز، از زمان تصویب این قانون، حکم خاص شیوه حسابداری این شخص در ماده ۱۳۶ قانون، چنین مقرر شده که،  سود و زیان حاصل از تسعیر داراییها و بدهیهای ارزی شرکتهای دولتی درآمد با هزینه تلقی نمی گردد. مابه التفاوت حاصل از تسعیر داراییها و بدهیهای مذکور باید در حساب «ذخیره تسعیر داراییها و بدهیهای ارزی» منظور شود. در صورتی که در پایان سال مالی مانده حساب ذخیره مزبور بدهکار باشد این مبلغ به حساب سود و زیان همان سال منظور خواهد شد. تبصره- در صورتی که مانده حساب ذخیره تسعیر داراییها و بدهیهای ارزی در پایان سال مالی از مبلغ سرمایه ثبت شده شرکت تجاوز نماید مبلغ مازاد پس ز طی مراحل قانونی قابل انتقال به حساب سرمایه شرکت می باشد. در واقع قانونگذار، از معافیت درآمد تسعیر ارز شرکتهای دولتی، یا حتی عدم شمول مالیات به چنین درآمدی ذکری نکرده، بلکه به درستی و با دقت تمام، از درآمد با هزینه تلقی نشدن سودوزیان حاصل از تسعیر داراییها و بدهیهای ارزی شرکتهای دولتی سخن گفته است. یعنی روشن است که اگر در شرکتهای دولتی سودی بابت تسعیر ارز شناسایی شود این سود شناسایی شده، اصولاً ماهیت درآمدی ندارد که بتوان درباره شمول یا عدم شمول مالیات بر درآمد به آن بحثی کرد. طبعاً با ماهیتاً هزینه نبودن زیان تسعیر ارز در چنین شرکتهایی نیز، بحث هزینه قابل قبول مالیاتی بودن یا نبودن آن اساساً بی مورد است. خلاصه اینکه، وفق حکم صریح قانونگذار، هر گونه سود یا زیان حاصل از تسمیر داراییها و بدهیهای ارزی شرکتهای دولتی، بدون تاثیر بر درآمد مشمول مالیات این شرکتها است. گرچه حکم قانونگذار در این باره، روشن و صریح است، اما نگاهی به شرح شیوه حسابداری که در ادامه ماده ۱۳۶ مذکور آمده نیز، موید همین برداشت است، زیرا قانونگذار، اجازه انتقال حتی یک ریال سود تسعیر ارز به حساب سودوزیان را نداده و مقرر نموده است که کل این سود به حساب "ذخیره تسعیر داراییها و بدهیهای ارزی" منظور و تنها در صورتی که در پایان سال مالی مانده حساب ذخیره مزبور، به دلیل شناسایی زبان تسعیر ارز، بدهکار باشد این مبلغ زیان به حساب سود و زیان همان سال منظور شود، که طبعاً به دلیل ماهیت غیر        هزینه ای زیان تسعیر ارز، بدون تاثیر بر درآمد مشمول مالیات این شرکتها خواهد بود.با وجود روشنی حکم ماده ۱۳۶ قانون محاسبات عمومی کشور، جای شگفتی است اگر بدانیم که سازمان امور مالیاتی، به مدت بیش از ربع قرن، یعنی تقریباً از زمان تصویب همین قانون نسبت به مطالبه مالیات سود تسعیر ارز از شرکتهای دولتی اقدام نموده که مبنای این مطالبه هم رای شماره ۵۴۷۱/۴/۳۰ مورخ ۱۳۷۵/۵/۱۷ شورای عالی مالیاتی است که براساس آن "به هیچ وجه بمنزله حکم معافیت مالیاتی درآمد حاصل از تسعیر داراییها و بدهیهای مذکور در حساب ذخیره" تسعیر داراییها و بدهیهای ارزی" باستناد ماده ۱۳۶ مذکور مانع از شمول مالیات نسبت به درآمدهای منعکس در حساب یادشده نخواهد بود "در این رای کوتاه، که مبنای قانونیاش هم مشخص نیست و اصل مستدل و مستند بودن آرا در انشای آن رعایت نشده، تنها اشاره شده که، حکم ماده ۱۳۶ به منزله حکم معافیت مالیاتی درآمد حاصل از تسعیر نبوده، مانع از شمول مالیات نسبت به درآمدهای منعکس در حساب "ذخیره تسعیر داراییها و بدهیهای ارزی" نیست. در واقع چنان که پیشتر هم ذکر شد قانونگذار در این ماده هیچ ذکری از معاف بودن سود حسابداری ناشی از فرآیند تسعیر ارز شرکتهای دولتی، یا حتی عدم شمول مالیات به چنین سودی نکرده، بلکه صراحتاً حکم به درآمد تلقی نشدن آن داده و برای همین هم اجازه انتقال این سود از حساب "ذخیره تسعیر داراییها و بدهیهای ارزی" به حساب سودوزیان را نداده است.از آنجا که کل استدلال و استناد مذکور در شورای عالی مالیاتی همین بود برای درک توجیهات سازمان امور مالیاتی در این باره به گزارش اداره کل امور هیاتهای حل اختلاف مالیاتی که در مقدمه رای شورا آمده رجوع می کنیم که بر اساس آن تعدادی" از شرکتهای دولتی که بدلیل فعالیت در تجارت خارجی و اموربین المللی و یا سایر جهات داراییها و بدهیهای ارزی دارند مدعی عدم شمول مالیات نسبت به سود حاصل از تسعیر داراییهای ارزی خود باستناد ماده ۱۳۶ قانون محاسبات عمومی مصوب شهریور ماه ۱۳۶۶ می شوند که بین هیاتهای حل اختلاف مالیاتی هم از این حیث اختلاف نظر وجود دارد و بنظر اداره کل یادشده نیز اولاً صدر ماده ۱۳۶ مذکور تنها بیانگر نوعی روش نگهداری حسابهای مخصوص در شرکتهای دولتی است و گرنه حصول سود یا زیان ناشی از تسعیر داراییها و بدهیهای ارزی به حساب سودوزیان می دهد ثانیاً چنین مواردی احکام قانون خاص مالیاتهای مستقیم را تحت تاثیر قرار نمی دهد نا گفته نماند که قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفندماه ۱۳۶۶ و اصلاحیه بعدی آن از حیث تاریخ تصویب موخر بر قانون محاسبات عمومی است و برابر ماده ۱۷۳ قانون مالیاتهای مستقیم یاد شده کلیه مقررات مغایر با آن ملغی گردیده است، بنابراین درآمد حاصل از تسعیر ارز اینگونه شرکتها هم باید حسب مورد جزء درآمد مشمول مالیات منظور شود.استدلال نخست گزارش مذکور این است که "صدر ماده ۱۳۶ مذکور تنها بیانگر نوعی روش نگهداری حسابهای مخصوص در شرکتهای دولتی است وگرنه حصول سود یا زیان ناشی از تسعیر داراییها و بدهیهای ارزی به حساب سود و زیان      می دهد." در حالی که در صدر ماده ۱۳۶ صراحتاً ذکر شده، "سودوزیان حاصل از تسعیر داراییها و بدهیهای ارزی شرکتهای دولتی درآمد با هزینه تلقی نمی گردد." روش نگهداری حساب مورد اشاره گزارش هم به این صورت است که کل سود حاصل از تسعیر ارز شرکتهای دولتی باید در حساب "ذخیره تسعیر داراییها و بدهیهای ارزی" بماند و انتقال این سود به حساب سووزیان قانونی نیست. استدلال دوم گزارش هم این است که "چنین مواردی احکام قانون خاص مالیاتهای مستقیم را تحت تاثیر قرار نمی دهد ناگفته نماند که قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفندماه ۱۳۶۶ و اصلاحیه بعدی آن از حیث تاریخ تصویب موخر بر قانون محاسبات عمومی است و برابر ماده ۱۷۳ قانون مالیاتهای مستقیم یاد شده کلیه مقررات مغایر با آن ملغی گردیده است بنابراین درآمد حاصل از تسعیر ارز اینگونه شرکتها هم باید حسب مورد جزء درآمد مشمول مالیات منظور شود در حالی که این استدلال هم تنها در صورتی درست می بود که در قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ۱۳۶۶ و اصلاحیه های بعدی آن حکمی مغایر با حکم ماده ۱۳۶ قانون محاسبات عمومی کشور مقرر شده و صراحتاً حکم به ماهیت درآمدی داشتن سود تسعیر ارز شرکتهای دولتی و شمول مالیات بر این درآمد داده بود. که طبعا به دلیل نبود چنین حکمی در قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفندماه ۱۳۶۶ و اصلاحیه های بعدی آن چنان که در متن گزارش و رای شورای عالی مالیاتی هم ذکری از آن نرفته، حکم ماده ۱۳۶ مذکور، همچنان دارای اعتبار قانونی است.* در پاسخ به شکایت مذکور ، مدیر کل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی به موجب لایحه شماره ۲۶۸۰۴/۲۱۲/ص مورخ ۱۴۰۱/۱۲/۲۱ به طور خلاصه توضیح داده است که :۱- همانگونه که مستحضرید در راستای اجرای مقررات مربوط به یک موضوع مالیاتی به عنوان جزیی از کل، می بایست مجموعه مواد قانونی و مقررات ناظر بر آن موضوع مورد توجه قرار گیرد تا بدین ترتیب بتوان به فهم صحیح مراد قانونگذار در خصوص آن موضوع دست یافت بی شک توجه نکردن به این مهم موجب انحراف از درک صحیح مقررات قانون و نحوه اجرای آن خواهد شد. ۲- راجع به موضوع مورد شکایت ذکر این نکته ضروری است که به طور کلی مبانی شناخت نظام هزینه و درآمد برای فعالیتهای اقتصادی اشخاص اعم از خصوصی و دولتی بر مبنای استانداردهای حسابداری کشور می باشد و الزامات مقرر در آن بر مبنای اصل تعهدی به عنوان یکی از اصول مهم و اساسی اندازه گیری درآمد و هزینه محسوب می شود که بر این اساس صورتهای مالی برای مقاصد عمومی (استفاده کنندگان اعم از درون سازمان و برون سازمان) تهیه می شود در این چارچوب رعایت استاندارهای حسابداری به ویژه برای سازمان امور مالیاتی کشور به عنوان یکی از استفاده کنندگان صورتهای مالی مذکور مادامی که استانداردهای یاد شده با قانون و مقررات موضوعه در تعارض نباشند، لازم الاجراء است و رای هیات عمومی شورای عالی مالیاتی (موضوع شکایت) نیز با رعایت مبانی مذکور تهیه و صادر شده است.۳- توجه به قوانین و مقررات ناظر بر مبحث سود و زیان حاصل از تسعیر ارز مؤید استدل هایی است که پس از ذکر مبنانی قانونی، در ادامه بدان پرداخته خواهد شد: الف) به موجب بند (۳) استاندارد حسابداری شماره ۱۶ (آثار تغییر در نرخ ارز) مقرر شده است: «تفاوت های تسعیر داراییها و بدهیهای ارزی شرکتهای دولتی باید در اجرای مفاد ماده ۱۳۶ قانون محاسبات عمومی کشور مصوب شهریور ماه ۱۳۶۶ ، به حساب اندوخته تسعیر داراییها و بدهیهای ارزی منظور و در صورت بستانکار بودن مانده آن در سرفصل حقوق صاحبان سرمایه طبقه بندی .شود چنانچه در پایان دوره مالی مانده حساب اندوخته مزبور بدهکار باشد، این مبلغ به سود و زیان همان دوره منظور می شود. همچنین خالص تفاوت های تسعیری که به ترتیب فوق موجب تغییر اندوخته تسعیر طی دوره گردیده است، باید پس از کسر مبلغ شناسایی شده در سود و زیان دوره جاری، در صورت سود و زیان جامع دوره منعکس شود. و در بند (۳۱) استاندارد مذکور نیز بیان شده است. «ماده ۱۳۶ قانون محاسبات عمومی کشور مصوب شهریور ماه ۱۳۶۶ مقرر می دارد: .... با توجه به ضرورت رعایت مفاد ماده فوق توسط شرکتهای دولتی، به موجب این استاندارد آن قسمت از تفاوتهای حاصل از تسعیر داراییها و بدهیهای ارزی شرکتهای دولتی که با استنباط از تبصره ماده فوق مستقیماً در حساب اندوخته تسعیر ارز تحت سرفصل حقوق صاحبان سرمایه منظور می گردد، در جهت انطباق با الزامات استاندارد حسابداری شماره ۶ با عنوان گزارش عملکرد مالی، در صورت سود و زیان جامع دوره منعکس        می شود.ب) به موجب بند (۲۴) ماده (۱۴۸) قانون مالیاتهای مستقیم زبان حاصل از تسعیر ارز بر اساس اصول متداول حسابداری مشروط به اتخاذ یک روش یکنواخت طی سالهای مختلف از طرف مؤدی در حساب مالیاتی قابل قبول است.پ) به موجب ماده (۳۶) قانون رفع موانع تولید رقابت پذیر و ارتقای نظام مالی :کشوره: سود و زیان ناشی از تسعیر داراییها و بدهیهای ارزی صندوق توسعه ملی از پرداخت مالیات معاف می باشد. ت) به موجب بند (الف) ماده (۴۵) قانون احکام دایمی برنامه های توسعه کشور سود و زیان ناشی از تسعیر دارایی ها و بدهیهای ارزی بانک توسعه صادرات ایران، صندوق ضمانت صادرات ایران و شرکت سرمایه گذاری خارجی ایران مشمول مالیات با نرخ صفر است. ث) به موجب بند (ب) ماده (۴۵) قانون احکام دایمی برنامه های توسعه کشور سود تفاوت نرخ تسعیر ارز حاصل از صادرات از هرگونه مالیات معاف است.ج) ماده واحده قانون نحوه محاسبه و اعمال تسعیر دارایی ها و بدهی های ارزی بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران مصوب ۱۳۹۲ بر عدم شمول مالیات به تفاوت ناشی از تسعیر دارایی ها و بدهی های ارزی بانک مرکزی که از تغییر نرخ برابری ارز، طلا و جواهرات ایجاد می شود تاکید دارد.چ) حکم مقررات بند (خ) تبصره (۶) قانون بودجه سال ۱۳۹۹ کل کشور به شمول مالیات به ترخ صفر به سود ناشی از تسعیر داراییها و بدهیهای ارزی بانک مشترک ایران و ونزویلا در سالهای ۱۳۹۸ و ۱۳۹۹ اشاره دارد. ح) به استناد مفاد بند ۴ ماده (۱) قانون مالیاتهای مستقیم اشخاص حقوقی از جمله شرکت های دولتی نسبت به کلیه درآمدهایی که در ایران یا خارج از ایران تحصیل مینماید مشمول پرداخت مالیات می باشند و نحوه تعیین مالیات و درآمد مشمول مالیات آنان وفق مقررات مواد (۹۴)، (۹۵)، (۱۰۵) و (۱۰۶) قانون مذکور تبیین شده استبا عنایت به مقررات فوق الذکر:اولا) معافیتهای مالیاتی یاد شده در قوانین فوق الذکر مربوط به سود تفاوت نرخ تسعیر ارز، صرفاً با اذن قانونگذار بوده و قابل تعمیم و تسری به اشخاص غیر مذکور در مقررات یاد شده از جمله شرکتهای دولتی غیر مصرح در مقررات مذکور نمی باشد.ثانیا) بر خلاف ادعای شاکی در صورتی که به موجب مقررات ماده (۱۳۶) قانون محاسبات عمومی کشور در صورتی که سود و زبان حاصل از تسعیر داراییها و بدهیهای ارزی شرکتهای دولتی به عنوان درآمد یا هزینه تلقی نشوند، چه دلیل و ضرورتی وجود داشت که قانونگذار در احکام متعدد مندرج در قوانین فوق الذکر برای بانک توسعه صادرات ،ایران صندوق ضمانت صادرات ایران و شرکت سرمایه گذاری خارجی ایران و... که به عنوان شرکت و یا موسسه دولتی تلقی میشوند معافیت مالیاتی یا نرخ صفر در نظر بگیرد. ثالثا) در مورد ادعای شاکی به شرح مندرج در پاراگراف چهارم دادخواست مطروحه نیز خاطرنشان می سازد؛ با توجه به اینکه به استناد حکم مقررات ماده (۱۷۳) قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۶۶، از تاریخ لازم الاجرا شدن قانون مزبور، کلیه قوانین و مقررات مالیاتی مغایر لغو گردیده است، بنابراین نیازی به تصریح ماهیت درآمدی بودن تسعیر داراییهای ارزی شرکتهای دولتی و شمول مالیات برسود ناشی از آن در قانون یاد شده نبوده است. ضمن آنکه قانون مذکور از حیث زمان تصویب نسبت به قانون محاسبات عمومی کشور موخر است.۴- لازم به ذکر است که به موجب نامه شماره ۱۷۴۱۳۶ مورخ ۱۴۰۱/۸/۲۴ وزیر محترم امور اقتصادی و دارایی نسبت به دادنامه شماره ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۰۹۰۹ مورخ ۱۴۰۱/۵/۱۱ هیات عمومی دیوان عدالت اداری که در آن شمول عنوان درآمد بر عمل تسعیر ارز و در نتیجه مطالبه مالیات از آن منتفی اعلام شده است اعمال ماده (۹۱) قانون تشکیلات و   آیین دادرسی دیوان عدالت اداری درخواست شده است و هرگونه تصمیم در خصوص مالیات بر درآمد حاصل از تسعیر ارز داراییهای ارزی فروش نرفته شرکتهای دولتی منوط به تعیین تکلیف دیوان عدالت اداری نسبت به درخواست مذکور می باشد.پرونده کلاسه هـ ت/ ۰۲۰۰۰۴۵ در جلسه مورخ ۱۴۰۲/۶/۱۹ مورد بررسی و تبادل نظر واقع و قبل از آن نیز با دعوت طرفین و تبادل دیدگاه در جلسات متعدد مورد امعان نظر اعضای محترم هیات تخصصی واقع که با لحاظ نظریه اکثریت اعضا مبنی بر عدم قابلیت ابطال مصوبه به شرح ذیل اقدام به انشاء رای با استعانت از درگاه خداوند متعال می نماید؛  رای هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری :راجع به شکایت آقای بهمن زبردست به طرفیت سازمان امور مالیاتی مبنی بر ابطال از زمان صدور اطلاق رای شماره ۵۴۷۱/۴/۳۰ مورخ ۱۳۷۵/۵/۱۷ شورای عالی مالیاتی در خصوص مطالبه مالیات بر درآمد از فرایند تسعیر نرخ ارز        دارایی های ارزی فروش نرفته شرکتهای دولتی، با توجه به اینکه حسب رویه جدید دیوان عدالت اداری و پذیرش اعمال ماده ۹۱ قانون دیوان عدالت اداری نسبت به دادنامه شماره ۱۰۹۰۹ مورخ ۱۴۰۱/۵/۱۱ هیات عمومی دیوان عدالت اداری،         فی الواقع مطالبه مالیات از فرایند تسعیر نرخ ارز، مورد پذیرش واقع شده است و بر اساس اصول حسابداری از جمله استاندارد شماره ۱۶ حسابداری، تسعیر نرخ ارز از موارد درآمد محسوب شده است و با این فرض مفاد ماده ۱۳۶ قانون محاسبات عمومی کشور با لحاظ این رویه تفسیر و تأویل می شود، فلذا رای هیات عمومی شورای عالی مالیاتی (مصوبه مورد شکایت) در حدود قوانین و مقررات بوده چرا که قوانین از ابتداء، مشعر بر مطالبه مالیات از درآمد بوده و تسعیر نرخ ارز از ابتدا واجد همین خصیصه بوده است و به استناد بند ب ماده ۸۴ از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۴۰۲ رای به رد شکایت صادر می نماید. رای مزبور ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست معزز دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می باشد. محمد علی برومند زادهرییس هیات تخصصی مالیاتی ، بانکیدیوان عدالت اداری

• 140109970905810909

شماره دادنامه: 140109970905810909 تاریخ دادنامه: 11؍5؍1401 شماره پرونده: 0004077 مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکی: آقای بهمن زبردست موضوع شکایت و خواسته: ابطال اطلاق رای شماره 27-201 مورخ 18؍12؍1399 هیات عمومی شورای عالی مالیاتی ابلاغی به موجب بخشنامه شماره 10؍1400؍210-21؍2؍1400 سازمان امور مالیاتی کشور گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال اطلاق رای شماره 27-201 مورخ 18؍12؍1399 هیات عمومی شورای عالی مالیاتی ابلاغی به موجب بخشنامه شماره 10؍1400؍210-21؍2؍1400 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که: " با توجه به ماده واحده قانون نحوه محاسبه و اعمال تسعیر دارایی ها و بدهی های ارزی بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران مصوب سال 1392 و ماده 36 قانون رفع موانع تولید رقابت پذیر و ارتقای نظام مالی کشور مصوب 1394 و بند (ب) ماده 45 قانون احکام دائمی برنامه های توسعه کشور و اینکه شمول عنوان درآمد بر عمل تسعیر و در نتیجه مطالبه مالیات از آن منتفی است و تنها می توان از سود تسعیر ارزهای فروش رفته مطالبه مالیات نمود. درخواست ابطال اطلاق حکم رای شماره 27-201 مورخ 18؍12؍1399 شورای عالی مالیاتی را تا آنجا که متضمن مطالبه مالیات بر درآمد از فرآیند تسعیر نرخ ارز دارایی های ارزی فروش نرفته بانک ها می‌شود و نیز بخشنامه شماره 10؍1400؍210-21؍2؍1400 معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور که این رای را برای اجرا ابلاغ کرده، تا جایی که این ابلاغ متضمن حکم به مطالبه مالیات بر درآمد از فرآیند تسعیر نرخ ارز دارایی های ارزی فروش نرفته بانک ها است، به دلیل مغایرت با قانون و خروج از حدود اختیار تقاضای ابطال آن را دارم. " متن رای مورد شکایت به شرح زیر است: " رای شورا: 27؍201 صورتجلسه مورخ 17؍12؍1399 شورای عالی مالیاتی در اجرای بند 3 ماده 255 قانون مالیات های مستقیم نامه شماره 129024؍م-5؍12؍1399 معاون امور بانکی، بیمه و شرکت های دولتی در خصوص مشکلات مالیاتی تسعیر دارایی ها و بدهی های ارزی بانک ها در اجرای بخشنامه بانک مرکزی و عدم پذیرش آن توسط ادارات کل امور مالیاتی، حسب ارجاع وزیر امور اقتصادی و دارایی موضوع نامه 129105؍م-6؍12؍1399 مدیرکل دفتر وزراتی، در اجرای بند 3 ماده 255 قانون مالیات های مستقیم در جلسه شورای عالی مالاتی مطرح گردید. شرح نامه: موضوع مطرح شده در نامه صدرالاشاره مشعر بر این است که، بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران طی بخشنامه صادره به بانک ها نرخ تسعیر ارز برای دارایی ها و بدهی های ارزی را به بانک ها اعلام می کند، لیکن ادارات امور مالیاتی نرخ مذکور را قبول نداشته و بر مبنای نرخ ارز اعلام شده در سامانه نیما نسبت به تسعیر ارز و افزودن آن به درآمد مشمول مالیات اقدام می نمایند. اظهارنظر شورای عالی مالیاتی: با توجه به نامه صدرالاشاره و ضمائم پیوست آن، شواری عالی مالیاتی در اجرای بند 3 ماده 55 قانون مالیات های مستقیم مصوب 1366 و اصلاحات بعدی آن پس از بررسی های لازم و شور و تبادل نظر در خصوص موضوع مطروحه به شرح زیر اعلام نظر می‌نماید: طبق استاندارد حسابداری شماره 16 اقلام پولی ارزی باید به نرخ ارز در تاریخ ترازنامه تسعیر شود و در صورت وجود نرخ های متعدد برای یک ارز، از نرخی برای تسعیر استفاده می‌شود که جریان های نقدی آتی ناشی از معامله یا مانده حساب مربوط، بر حسب آن تسویه می‌شود. همچنین طبق دستورالعمل 524؍93؍200-22؍6؍1393 و اصلاحی شماره 172؍97؍200-22؍12؍1397 در مواقعی که برای تسعیر ارز، نرخ های متعددی (شامل نرخ رسمی، بازار ثانویه (سامانه نیما) و نرخ آزاد (سنا) وجود داشته باشد، می‌بایست با ملحوظ نظر داشتن اینکه مودی مالیاتی مطابق مقررات مکلف به تسویه حساب به چه نرخی می‌باشد و یا اینکه تکلیفی در این خصوص نداشته و تسویه حساب به نرخ آزاد صورت می پذیرد از نرخ های فوق حسب مورد برای تسعیر در تاریخ معامله یا تسعیر مانده اقلام پولی استفاده شود. به موجب بند (ب) ماده 11 قانون پولی و بانکی، نظارت بر بانک ها و موسسات اعتباری، طبق مقررات این قانون به عهده بانک مرکزی می‌باشد و در ماده 14 قانون یاد شده موارد نظارت و دخالت بانک مرکزی در امور پولی و بانکی با تصویب شورای پول و اعتبار احصاء گردیده است. بنابراین با عنایت به مراتب فوق و عدم احصاء وظیفه تعیین نرخ تسعیر ارز با اندازه گیری دارایی ها و بدهی های بانک ها توسط بانک مرکزی در مقررات قانونی مربوط و با توجه به اینکه نرخ تسعیر ارز اعلامی بانک مرکزی برای انجام تسعیر ارز دارایی ها و بدهی های ارزی بانک ها هیچ گونه مبنای معاملاتی برای بانک ها ندارد، لذا از نظر مالیاتی نرخ مذکور مورد پذیرش نبوده و اقدام اداره امور مالیاتی مطابق مقررات می‌باشد. " در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی به موجب لایحه شماره 19567؍212؍ص-23؍12؍1400 اعلام کرده است که: " 1- همان گونه که اطلاع دارید در راستای اجرای مقررات مربوط به یک موضوع مالیاتی به عنوان جزئی از کل می‌بایست به مجموعه تمامی مواد و مقررات ناظر بر آن موضوع توجه شود تا بدین ترتیب بتوان به فهم صحیح مراد قانونگذار در خصوص آن موضوع دست یافت. بی شک توجه نکردن به این مهم، موجب انحراف از درک صحیح مقررات قانونی و نحوه اجرای آن خواهد شد. 2- در همین راستا و بر خلاف برداشت شاکی در دادخواست مطروحه، قوانین و مقررات متعددی در رابطه با شمول عنوان درآمد بر عمل تسعیر ارز و در نتیجه مطالبه مالیات از آن، تصریح دارند که به اختصار می توان به اهم آنها به شرح زیر اشاره نمود: الف- مطابق ماده 105 قانون مالیات های مستقیم «جمع درآمد شرکت ها و درآمد ناشی از فعالیت های انتفاعی سایر اشخاص حقوقی که از منابع مختلف در ایران یا خارج از ایران تحصیل می‌شود، پس از وضع زیان های حاصل از منابع غیرمعاف و کسر معافیت های مقرر به استثنای مواردی که طبق مقررات این قانون دارای نرخ جداگانه ای می‌باشد، مشمول مالیات به نرخ بیست و پنج درصد (25%) خواهند بود» و از طرفی مطابق مبانی نظری گزارشگری مالی استانداردهای حسابداری، «درآمد» عبارت است از «افزایش در حقوق صاحبان سرمایه به جز در مواردی که به آورده صاحبان سهام مربوط می‌شود». از این روی از آنجا که تسعیر دارایی های ارزی بانک ها به نرخ های مقرر قانونی، منجر به افزایش در حقوق صاحبان سرمایه بانک های مذکور و در نتیجه باعث افزایش درآمد بانک های موصوف می‌گردد. لذا مطالبه مالیات بر این گونه درآمدها که ناشی از تسعیر ارز می‌باشد، منطبق با مقررات قانونی می‌باشد. ب) وفق بند 23 «استاندارد حسابداری شماره 16 در پایان هر دوره گزارشگری اقلام پولی ارزی باید در تاریخ ترازنامه تسعیر شود و از طرفی به موجب بند 27 استاندارد مذکور، به استثنای بندهای 29، 30 و 31 همان استاندارد، تفاوت ناشی از تسویه یا تسعیر اقلام پولی ارزی واحد تجاری به نرخ های متفاوت یا نرخ های مورد استفاده در شناخت اولیه این اقلام و یا در تسعیر این اقلام در صورت های مالی دوره قبل باید به عنوان درآمد یا هزینه دوره وقوع شناسایی شود. پس طبق اصول مذکور در استاندارد حسابداری فوق الذکر تفاوت ناشی از تسعیر ارز به عنوان «درآمد» قابل شناسایی است و لاجرم مشمول مالیات قرار می‌گیرد. پ) طبق بند 24 ماده 148 قانون مالیات های مستقیم «زیان حاصل از تسعیر ارز بر اساس اصول متداول حسابداری مشروط بر اتخاذ یک روش یکنواخت طی سال های مختلف از طرف مودی [ به عنوان هزینه قابل قبول شناخته شده است] از آنجا که «هزینه تسعیر ارز» به عنوان هزینه قابل قبول می‌باشد که از درآمد مودی کسر می‌گردد، بنابراین درآمدی که در «تسعیر ارز» نصیب مودی [دارنده ارز] می‌گردد نیز مشمول مالیات خواهد بود. ت) مطابق ماده 36 «قانون رفع موانع تولید رقابت پذیر و ارتقای نظام مالی کشور» «سود و زیان ناشی از تسعیر دارایی ها و بدهی های ارزی صندوق توسعه ملی از پرداخت مالیات معاف می‌باشد». حکم مقرر در ماده مذکور موید شمول مالیات بر تسعیر ارز دارایی ها و بدهی هاست، زیرا قانونگذار در این ماده صندوق توسعه ملی را از این امر معاف نموده است و در این ماده اشاره ای به درآمد نبودن «تسعیر ارز» نشده است، بلکه حکم به معافیت داده است و معافیت در مورد درآمد مصداق می یابد. ث) قانونگذار در بند (ب) ماده 45 «قانون احکام دائمی برنامه های توسعه کشور» سود تفاوت نرخ تسعیر ارزی حاصل از صادرات را از مالیات معاف نموده است. از این حکم قانونی نیز عدم اطلاق درآمد بر «تسعیر ارز» برداشت نمی گردد و برعکس استدلال شاکی با توجه به درآمد بودن «تسعیر ارز» قانونگذار در ماده قانونی مذکور صرفاً سود تفاوت نرخ ارز حاصل از صادرات را از هرگونه مالیات معاف اعلام نموده است. حکم مذکور به تسعیر ارز درآمدی که منشا صادراتی ندارد قابل تسری نبوده و این خود موید شمول مالیات بر تسعیر ارز دارایی و بدهی ارزی با رعایت مقررات ناظر بر موضوع می‌باشد. ج) مطابق بند 4 تصمیمات جلسه چهل و دوم ستاد هماهنگی اقتصادی دولت مورخ 15؍11؍1400 (موضوع نامه شماره 139584-6؍11؍1400 معاون اول رئیس جمهور) بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران موظف است، نرخ تسعیر دارایی ارز بانک ها و موسسات اعتباری غیربانکی را حداقل معادل 90 درصد نرخ ارز سامانه نیما در شش ماهه گذشته اعلام نماید. سازمان امور مالیاتی کشور مکلف است مالیات سود ناشی از تسعیر دارایی های ارزی مذکور را بر مبنای نرخ اعلامی بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران محاسبه و اخذ نماید." هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 11؍5؍1401 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است. رای هیات عمومی با توجه به اینکه براساس مفاد آرای شماره 536-535 مورخ 7؍6؍1396، 838-7؍9؍1396 و 3047-19؍11؍1400 هیات عمومی دیوان عدالت اداری و ماده واحده قانون نحوه محاسبه و اعمال تسعیر دارایی ها و بدهی های ارزی بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران مصوب سال 1392 و ماده 36 قانون رفع موانع تولید رقابت پذیر و ارتقای نظام مالی کشور مصوب سال 1394 و بند (ب) ماده 45 قانون احکام دائمی برنامه‌های توسعه کشور مصوب سال 1395، شمول عنوان درآمد بر عمل تسعیر و در نتیجه مطالبه مالیات از آن منتفی اعلام شده است، بنابراین اطلاق حکم مقرر در رای شماره 27-201 مورخ 18؍12؍1399 هیات عمومی شورای عالی مالیاتی که به موجب بخشنامه شماره 10؍1400؍210-21؍2؍1400 سازمان امور مالیاتی کشور ابلاغ شده، در حدی که متضمن شمول مالیات بر درآمد از بابت تسعیر نرخ ارز بر دارایی ها و ارزهای فروش نرفته است، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار بوده و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود./ حکمتعلی مظفری رئیس هیات عمومی دیوان عدالت اداری