ابطال اطلاق بند 7 بخشنامه شماره 200/1401/10- 1401/02/10سازمان امور مالیاتی کشور

• 200-1401-10

شماره: 200/1401/10 تاریخ: 1401/02/10 موضوع: تفویض اختیار تقسیط بدهی و بخشودگی جرائم قابل بخشش موضوع قانون مالیات‌های مستقیم و قانون مالیات بر ارزش افزوده در سال 1401[1] در اجرای دستور وزیر محترم امور اقتصادی و دارایی موضوع نامه شماره 25/11403 مورخ 1401/01/24 در خصوص تفویض اختیار بخشودگی جرائم و تقسیط بدهی و بنابر اختیار حاصل از مواد 167 و 191 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحیه 1394/04/31 ، ضمن تأکید بر اهمیت وصول نقدی و به موقع مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات‌های مستقیم و قانون مالیات بر ارزش افزوده و به منظور تکریم مودیان محترم مالیاتی و تسهیل و تسریع در فرآیند قطعیت و وصول بدهی‌ مودیان، شرایط و نحوه بخشودگی جرائم قابل بخشش و تقسیط بدهی با رعایت مقررات مواد مذکور و سایر مقررات مربوط به شرح زیر به مدیران کل امور مالیاتی تفویض می‌شود: الف- بخشودگی جرائم قابل بخشش 1) تفویض اختیار بخشودگی جرائم تا تاریخ 1401/06/31 به شرح جدول زیر و با رعایت سایر بندهای این بخشنامه (به استثنای بند 2) می باشد. عملکرد سال /دروه 1398 و به بعد 1397 1396 1395 1394 و قبل آن حداکثر درصد بخشودگي جرائم 100 95 85 80 75 درصد های مذکور در این بند در صورت پرداخت یا ترتیب پرداخت بدهی (اعم از اصل و جرائم غیر قابل بخشش و آن بخش از جرائمی که با بخشودگی آن موافقت نشده است) حداکثر تا یک ماه پس از ابلاغ برگ قطعی می باشد و پس از آن به ازای هر ماه دو واحد درصد از درصدهای مذکور کسر می شود تا حداکثر به پنجاه (50) درصد [2]برسد. در مورد جریمه تاخیر پرداخت بدهی ابرازی که قبل از ابلاغ برگ قطعی محاسبه و مطالبه می شود، ملاک تاریخ سررسید پرداخت بدهی ابرازی مربوط می باشد[3]. 2) تفویض اختیار بخشودگی جرائم قابل بخشش از تاریخ 1401/07/01 ، در صورت پرداخت یا ترتیب پرداخت بدهی (اعم از اصل و جرائم غیر قابل بخشش و آن بخش از جرائمی که با بخشودگی آن موافقت نشده است) با رعایت سایر بندهای این بخشنامه (به استثنای بند 1) حداکثر به میزان صد (100) درصد می باشد. درصد مذکور، در مورد مودیانی که از تسلیم اظهارنامه مالیاتی خودداری نموده اند و همچنین نسبت به جریمه تاخیر پرداخت بدهی ابرازی، از تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه یا سررسید پرداخت مالیات سال / دوره مربوط و در سایر موارد از تاریخ ابلاغ برگ تشخیص /مطالبه، به ازای هر ماه دو واحد درصد کسر می گردد تا حداکثر به سی (30) درصد برسد. 3) بخشوگی جرائم موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحیه 1380/11/27 برای سالهای 1394 و قبل از آن در صورتی که مشمول مالیات نبوده و یا نسبت به پرداخت یا ترتیب پرداخت کلیه بدهی های قطعی شده سال مربوط اقدام نموده باشد، تا صد در صد به مدیران کل امور مالیاتی تفویض می گردد. 4) تفویض اختیار بخشودگی جرائم موضوع ماده 169 قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب 1394/04/31 برای سالهای 1395 و بعد از آن ، متناسب با درصد مبلغی فهرست معاملات تسلیمی (میانگین معاملات خرید و فروش) تا زمان تصمیم گیری نسبت به درخواست بخشودگی جرائم مذکور و مشروط به پرداخت یا ترتیب پرداخت کلیه بدهی های قطعی شده سال مربوط می باشد. در صورتی که به دلایلی ارسال فهرست معاملات مزبور امکان پذیر نباشد و یا میزان بخشودگی جرائم متناسب با فهرست ارسالی کمتر از چهل درصد باشد، بخشودگی جرائم حداکثر تا میزان چهل درصد به مدیران کل تفویض می شود. 5) مفاد این بخشنامه مانع از اعمال بخشودگی جریمه عدم تسلیم اظهارنامه مالیاتی و جریمه تأخیر موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387/02/17 ، نسبت به مهلت‌های اعلامی به موجب بخشنامه‌های صادره سازمان نخواهد بود. 6) بخشودگی جرائم موضوع این بخشنامه شامل مودیانی که در اجرای تبصره (2) ماده 274 قانون مالیاتهای مستقیم از طرف سازمان اعلام جرم و اقامه دعوی نزد مراجع قضایی صورت گرفته است نسبت به سال مربوط، جاری نمی باشد.بدیهی است در صورت صدور حکم برائت از سوی مراجع قضایی مفاد این بند جاری نخواهد بود. 7) در صورتی که فارغ از سال تعلق جریمه، دریافت خسارت تأخیر موضوع ماده (242) قانون مالیات‌های مستقیم و تبصره (6) ماده (17) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387/02/17 و ماده (8) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400/03/02 برای مودیان احراز شده‌است، مبالغ خسارت مذکور از جرائم قابل بخشش مربوط به دوره‌ها/سال‌های مالیاتی مورد درخواست، حسب مورد کسر و سپس نسبت به بخشودگی جرائم اقدام گردد. 8)مودیانی که در اجرای دستورالعمل قبلی با پرداخت بدهی تا پایان سال 1400 ، مشمول برخورداری از تمام یا قسمتی از جرائم مطابق دستورالعمل مذکور شده اند لیکن نسبت به اعمال بخشودگی اقدام نشده است ، برای جرائم مذکور مشمول همان دستورالعمل می باشند. 9)در راستای قانون استفاده از حداکثر توان تخصصی ، تولیدی و خدماتی در تامین نیازهای کشور و تقویت آن در امر صادرات و اصلاح ماده 104 قانون مالیاتهای مستقیم و قانون حداکثر استفاده از توان تولیدی و خدماتی کشور و حمایت از کالای ایرانی ، بخشودگی آن بخش از جرائم دیر پرداخت مالیات و عوارض ارزش افزوده پیمانکاران که به واسطه عدم دریافت از کارفرمایان ایجاد شده است تا میزان صد در صد (100%) به مدیران کل تفویض می گردد. 10) بخشودگی جرائم مالیات و عوارض هر سال / دوره برای اشخاص حقیقی تا سقف هفتصد و پنجاه میلیون ریال (750,000,000) و برای اشخاص حقوقی تا سقف یک میلیارد و پانصد میلیون ریال (1,500,000,000) بدون رعایت درصدهای موضوع بندهای (1) و (2) این بخشنامه به مدیران کل تفویض می گردد[4]. 11) بخشودگی جرائم موضوع مواد 197 و 199 قانون مالیاتهای مستقیم در صورت پرداخت یا ترتیب پرداخت بدهی های قطعی شده (فارغ از سال /دوره /منبع) تا صد در صد (100%) به مدیران کل امور مالیاتی تفویض می گردد. ب- تقسیط بدهی: 12- حداکثر تفویض اختیار زمان تقسیط بدهی ، از تاریخ ابلاغ برگ بدهی قطعی سال / دوره مربوط برای مالیاتهای مستقیم به مدت سه سال و برای مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده یک سال تعیین می گردد. 1-12- به ازای سپری شدن هر ماه از تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه یا سررسید پرداخت بدهی سال / دوره مربوط ، یک ماه از مدت تقسیط کاسته می شود تا حداکثر به یکسال برای مالیاتهای مستقیم و شش ماه برای مالیات و عوارض ارزش افزوده با رعایت مقررات ماده 167 قانون مالیاتهای مستقیم برسد. 2-12- حداکثر تفویض اختیار زمان تقسیط بدهی برای مالیاتهای ابرازی موضوع قانون مالیاتهای مستقیم هجده ماه و مالیات و عوارض ابرازی موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده دوازده ماه تعیین می گردد[5]. این بند صرفا قبل از رسیدگی و قطعیت بدهی سال /دوره مربوط می باشد و پس از قطعیت بدهی مطابق بند 1-12 اقدام شود. 13) حداقل معادل پانزده درصد (15%) از اصل مالیات و عوارض هر دوره/سال در هر منبع به صورت نقد در زمان تقسیط وصول گردد[6]. 14) برای تقسیط بدهی پس از محاسبه کلیه جرائم تا تاریخ پایان دوره تقسیط و اتخاذ تصمیم در خصوص میزان بخشودگی جرائم قابل بخشش مطابق این بخشنامه; اصل بدهی، جرائم غیر قابل بخشش و جرائمی که بخشودگی آن مورد موافقت قرار نمی‌گیرد به صورت توأمان تقسیط شود و مبلغ هر قسط به تناسب برای اصل بدهی و جرائم منظور شود. اعمال بخشودگی جرائم موضوع این بخشنامه مشروط به پرداخت اقساط در سررسیدهای مقرر می باشد. 15) در کلیه مواردی که بنا به اختیار حاصل از ماده (167) قانون مالیات‌های مستقیم، با تقاضای مودیان محترم مالیاتی دایر بر تقسیط بدهی موافقت به عمل آمده است، در صورتی که مودی در سررسید هریک از اقساط نسبت به پرداخت آن اقدام ننماید، اداره امور مالیاتی موظف است با قید فوریت و در راستای مقررات اجرائی وصول مالیات (موضوع فصل نهم باب چهارم قانون مالیات‌های مستقیم و آئین نامه اجرایی ماده 218 این فصل) نسبت به وصول کل بدهی مودی و جرائم متعلقه از طریق اقدامات اجرایی با رعایت مقررات مربوطه اقدام نماید. در موارد خاص با تشخیص اداره امور مالیاتی چنانچه مودی ظرف یک ماه از تاریخ سررسید اقساط برگشتی نسبت به پرداخت آن اقدام کند، مشمول این بند نخواهد بود. ج-سایر مقررات 16) تقسیط و بخشودگی جرائم منوط به ارائه درخواست مودی به همراه مدارک و مستندات مرتبط می باشد; 17)در صورتی که مودی ظرف ده روز از تاریخ موافقت با تقسیط بدهی نسبت به ترتیب پرداخت آن اقدام ننماید ، اداره کل امور مالیاتی از طریق اقدامات اجرایی نسبت به وصول بدهی اقدام نماید. 18)تمام یا قسمتی از تفویض اختیار مذکور در چارچوب تعیین شده و با رعایت موارد فوق، قابل تفویض به معاونین مدیر کل و روسای ادارات امور مالیاتی ذیربط خواهد بود. 19)با صدور این بخشنامه، بخشنامه شماره 200/1401/1 مورخ 1401/01/7کان لم یکن تلقی می گردد. داود منظور رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور

• 140009970905812668

بسم الله الرحمن الرحیم شماره دادنامه: 140009970905812668 و 140009970905812669 تاریخ دادنامه: 1400/10/07 شماره پرونده: 9901814- 9900740 مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری شاکی: شرکت های مهندسان مشاور پایا راز طرح – مهندسین سازه تحکیم مکان موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره 230/97/115- 1397/08/14 سازمان امور مالیاتی کشور گردش کار: شاکیان به موجب دادخواستهای جداگانه ای و با متن واحد ابطال بخشنامه شماره 230/97/115- 1397/08/14 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده اند و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده اند که: " به استحضار می رساند معاون مالیاتهای مستقیم سازمان امور مالیاتی اقدام به صدور بخشنامه 230/97/115- 1397/08/14 در راستای ابلاغ نظریه شماره 9000/230/233/200- 1397/07/21 معاونت حقوقی پیشگیری و پژوهش دیوان عدالت اداری نموده اند که بخشنامه مرقوم مغایر با موازین قانونی و تفسیری غلط از نظریه مزبور بوده است. در مقام تعلیل ادعای مطروحه مبنی بر مغایر قانون بودن بخشنامه مبحوث عنه به استحضار می رساند: سازمان امور مالیاتی در ضمن بخشنامه معترض عنه و در مقام اعلام تاریخ اثر آراء هیأت عمومی دیوان عدالت اداری اشعار داشته اند: « چنانچه حسابرسی یا رسیدگی به اعتراض مالیاتی، قطعی و در زمان حاکمیت مصوبه سابق تمام مراحل قانونی را طی کرده باشد، مشمول رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری نیست و باید برابر مصوبه سابق عمل گردد. لیکن چنانچه مراحل حسابرسی و رسیدگی به اعتراض مالیاتی پایان نیافته باشد و پرونده در جریان باشد استناد به مصوبه سابق که به موجب رأی هیأت عمومی دیوان باطل گردیده است، فاقد وجاهت قانونی است.» حال آن که الف- به موجب ماده 11 قانون مالیات بر ارزش افزوده، تاریخ تعلق مالیات مزبور در ارائه خدمات عبارتست از: « تاریخ صورتحساب یا تاریخ ارائه خدمت هر کدام که مقدم باشد حسب مورد» لذا تاریخ رسیدگی سازمان اصولا تاثیری در تکالیف قانونی مودیان نخواهد داشت. ب- به موجب ماده 20 قانون مالیات بر ارزش افزوده، مودیان مکلفند مالیات موضوع این قانون را در تاریخ تعلق مالیات، محاسبه و از طرف دیگر معامله وصول نمایند لذا تکلیف مودی به اجرای مقررات و قوانین در زمان تعلق مالیات (ارائه خدمت یا صدور صورتحساب) بوده و تکلیفی به رعایت مقررات موخرالتصویب و احتمالی نداشته و عقلا نیز نمی توانند مقررات و ضوابط زمان رسیدگی سازمان را پیش بینی و در صورتحساب لحاظ نمایند. ج- به موجب ماده 13 قانون دیوان عدالت اداری اثر ابطال مصوبات از زمان صدور رأی هیأت عمومی است لذا در فرض عدم ترتیب آثار ابطال به زمان تصویب مصوبه، تسری اثر مصوبه ابطال شده بر تکالیف مودیان در سنوات قبل از ابطال صحیح نمی باشد. د- هر اهل فنی از پاسخ صادره از معاونت حقوقی، پیشگیری و پژوهش دیوان عدالت اداری در راستای استفسار صورت گرفته، چنین متوجه می گردد که اثر قانون نسبت به آتیه بوده و به گذشته اثری ندارد لکن استنباط سازمان امور مالیاتی به موجب بخشنامه صادره دقیقا مفهومی برخلاف این منظور بوده است. هـ- اصولا نظرات مشورتی صادره از ناحیه معاونت حقوقی پیشگیری و پژوهش دیوان عدالت اداری، جنبه مشورتی داشته و حتی در فرض جامع و مانع بودن نیز، لازم الاتباع نمی باشد. همان گون که ملاحضه می فرمایند بخشنامه صادره صراحتا مغایر اصول و موازین حقوقی صادر گردیده و در موارد متعددی موجب ایجاد «تکلیف مالایطاق» برای مودیان و بر خلاف قاعده « قبح عقاب بلابیان» می باشد. مصداقا در ابطال معافیت مصوب برای پروژه های مسکن مهر از پرداخت مالیات و عوارض بر ارزش افزوده (موضوع رأی شماره 86- 1398/01/27 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری) سازمان امور مالیاتی به استناد بخشنامه معترض عنه در رسیدگی های انجام شـده بعد ازتاریخ ابطال معافیت، اقـدام به مطالبه مالیات و عـوارض بر ارزش افزوده بابت سنوات قبل از ابطال می نماید. حال آن که اولا: در موردی که مودی مالیاتی در زمان اعتبار مصوبه و بخشنامه قانونی « مبنی بر معافیت از وصول مبالغ مالیات و عوارض بر ارزش افزوده از کارفرمایان و پرداخت آن به سازمان» مالیات و عوارض مذکور را از کارفرما (مصرف کننده نهایی) دریافت ننموده (و نمی توانسته دریافت نماید) ولیکن سازمان امور مالیاتی رسیدگی به تکالیف مزبور را در زمان بعد از ابطال مصوبه به انجام می رساند. آیا سازمان می تواند اثر ابطال مصوبه توسط هیأت عمومی را به تکالیف قانونی سابق مودی بار نماید؟ به عبارت دیگر مودیی که دقیقا بر اساس ضوابط و مصوبه قانونی مجری در زمان خود عمل نموده و تقصیری متوجه وی نیست آیا باید با این تکلیف مالایطاق روبه رو گردد که چرا برای مصوبه قانونی مجری در زمان خود اعتبار قائل شده! و حال که مصوبه ابطال گردیده به جهت عمل به مصوبه که تکلیف قانونی وی بوده متوجه خسارت گردد و مالیاتی که از مصرف کننده نهایی بنا بر معافیت وی دریافت ننموده از کیسه خودش پرداخت نماید! و آیا مودیان می بایست انجام تکالیف مالیاتی خویش را بر اساس پیش بینی تغییر قوانین در زمان های آتی به انجام رسانند؟ و ثانیا: با عنایت به نص صریح ماده 13 قانون دیوان عدالت اداری (در مواردی که اثر ابطال توسط هیأت عمومی به زمان تصویب مصوبه مترتب نگردیده است) آیا سازمان امور مالیاتی می تواند اثر ابطال مصوبه در هیأت عمومی دیوان عدالت اداری را به تکالیف سابق مودیان مترتب نماید؟ با عنایت به معروضات فوق و اینکه مطالبه وجوه توسط سازمان امور مالیاتی ( مستند به بخشنامه معترض عنه) منجر به صدور برگ مطالبه و اجراییه علیه اشخاص حقوقی و حقیقی گردیده و موجودیت شرکتها و اشخاص حقیقی را برخلاف سیاست نظام مبنی بر حمایت از فعالین اقتصادی و نیز اجرای اقتصاد مقاومتی به مخاطره انداخته و تعطیلی شرکتها ناشی از اجرای بخشنامه جبران ناپذیر خواهد بود. ابتدا صدور دستور موقت مبنی بر توقف اجرای بخشنامه تا زن صدور رأی و متعاقبا ابطال بخشنامه معترض عنه مورد استدعاست. ضمنا با عنایت به اینکه اجرای بخشنامه معترض عنه قطعا مـوجب تضییع حقوق مکتسبه اشخاص گردیده و خـواهد گردید، مستدعی است حسب مـاده 13 قانون دیوان عدالت اداری اثر ابطال را به تاریخ تصویب بخشنامه مترتب فرمایید." شرکت مهندسان مشاور پایا راز طرح به موجب لایحه تکمیلی که به شماره 1400-740-4 مورخ 1400/05/13 در دبیرخانه هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به ثبت رسیده اعلام کرده است که: " به استحضار می رساند ابطال بخشنامه شماره 230/97/115- 1397/08/14 معاونت مالیاتهای مستقیم سازمان امور مالیاتی به جهت مغایرت با نص صریح ماده 13 قانون دیوان عدالت اداری خواسته شده است و استناد به قاعده «قبح عقاب بلابیان» و نیز ایجاد « تکلیف مالایطاق» در متن شکایت از بخشنامه مزبور در جهت تقویت استدلالات و احتجاجات ذکر شده بوده است. لذا بدوا ارجاع امر به شورای نگهبان جهت تشخیص مغایرت بخشنامه با اصول و موازین شرعی مد نظر نمی باشد. توضیحا اینکه همان طور که مستحضرید، حسب نص صریح ماده 13 از قانون دیوان عدالت اداری اثر ابطال بخشنامه ها و مصوبات در هیأت عمومی دیوان عدالت اداری از تاریخ ابطال بوده و به عبارتی اثر ابطال به گذشته سرایت ندارد، حال آن که سازمان امور مالیاتی طی بخشنامه معترض عنه اقدام به بار نمودن آثار بخشنامه ابطال شده به تکالیف مالیاتی مودیان در زمان قبل از ابطال نموده است چرا که تاریخ رسیدگی سازمان مزبور بر تکالیف مالیاتی مودیان، خارج از اختیار مودیان بوده و مسلما نمی تواند موثر در تغییر تکالیف گردد. لازم به توضیح است که حسب ماده 11 قانون مالیات بر ارزش افزوده، تاریخ تعلق مالیات مزبور در ارائه خدمات عبارتست از « تاریخ صورتحساب یا تاریخ ارائه خدمت، هر کدام که مقدم باشد حسب مورد» و حسب ماده 20 قانون مالیات بر ارزش افزوده « مودیان مکلفند مالیات موضوع این قانون را در تاریخ تعلق مالیات، محاسبه و از طرف دیگر معامله وصول نمایند»، به عبارتی مودیان تکلیف دارند که در زمان صدور صورتحساب و یا ارائه خدمت (هر کدام که مقدم باشد) نسبت به شناسایی، دریافت و نهایتا ایصال مبالغ مالیات و عوارض بر ارزش افزوده به سازمان اقـدام نمایند و همان طور که ملاحظه می فرمایند مـودیان حتی صرف نظر از عـدم توان، تکلیفی نیز ندارند که ابطال احتمالی بخشنامه ها و مصوبات در دیوان عدالت اداری را پیش بینی و در حسابهای فی مابین با کارفرمایان و یا سازمان لحاظ نماید. حال اینکه سازمان امور مالیاتی در بخشنامه معترض عنه مقرر داشته است که در صورتیکه رسیدگی و راستی آزمایی در خصوص صحت انجام تکالیف مالیاتی مودیان به بعد از ابطال بخشنامه موکول شده باشد، اثر ابطال بر تکالیف مورد ارزیابی ( که مربوط به زمان قبل از ابطال می باشد) بار خواهد گردید. به عبارتی سازمان امور مالیاتی در ضمن صدور بخشنامه مزبور اعتقاد داشته است که اگر رسیدگی به تکالیف مالیاتی مودیان به عنوان مثال 10 سال بعد از تاریخ تکلیف صورت پذیرد، صدور هرگونه تغییر در بخشنامه ها و مصوبات در طول 10 سال موصوف توسط هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، موجب تغییر در تکالیف سابق خواهد گردید! در تقویت استدلال فوق الاشاره نظر آن هیأت را به نظریه مشورتی شماره 7/99/620- 1399/05/29 اداره کل حقوقی قوه قضاییه جلب می نماید که در خصوص تاریخ اعمال دادنامه شماره 86-1398/01/27 (دایر بر ابطال معافیت پروژه های مسکن مهر از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده) بیان می دارد: « .... تمامی مودیانی که پیش از تاریخ صدور رأی فوق الذکر از معافیت مالیاتی مصوبه یاد شده برخوردار شده اند، تکلیفی به پرداخت مابه التفاوت مالیات مربوطه نخواهند داشت و سازمان امور مالیاتی مجاز به مطالبه مابه التفاوت مزبور نیست.» لازم به ذکر است که حتی فارغ از استدلالات قانونی فوق نیز، بخشنامه معترض عنه عقلا بلاوجه بوده و مستحق ابطال می باشد، زیرا که اعتقاد به بخشنامه موصوف دارای این تالی فاسد خواهد بود که مودیان می بایست در زمان مقرر برای انجام تکالیف مالیاتی خویش، شخصا مغایرت احتمالی بخشنامه و مصوبات با قوانین بالادست را کشف و در صورت اعتقاد به وجود مغایرت، بخشنامه و یا مصوبه مورد بررسی را در تکالیف خویش لحاظ ننمایند! و به عبارتی این تالی فاسد بدین معنا خواهد بود که هرکس قاضی کار خویش گردیده و مخیر در اعمال و یا عدم اعمال بخشنامه ها و مصوبات قانونی بر تکالیف خویش باشد. همان طور که ملاحظه می فرمایند مغایرت این امر با عقل سلیم و اصول و موازین قانونی و همچنین اصل 170 قانون اساسی به حدی روشن و مسلم است که توضیح و استدلال بیشتر در این خصوص صرفا موجب تضییع وقت آن هیأت خواهد بود. با عنایت به معروضات فوق و شرح شکواییه تقدیمی، بررسی امر در هیأت تخصصی و متعاقبا هیأت عمومی دیوان عدالت اداری و اخذ تصمیم شایسته دایر بر ابطال بخشنامه معترض عنه و همچنین حسب فراز پایانی ماده 13 قانون دیوان عدالت اداری، به جهت جلوگیری از تضییع حقوق مکتسبه مودیان ناشی از برخورداری از معافیت ها تا قبل از زمان ابطال بخشنامه و مصوبات، مترتب نمودن آثار ابطال موصوف به زمان تصویب بخشنامه از آن هیأت مورد استدعاست." متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است: " بخشنامه 230/97/115- 1397/08/14 به پیوست تصویر نظریه شماره 9000/230/233/200 مورخ 1397/07/21 معاون حقوقی، پیشگیری و پژوهش دیوان عدالت اداری که درخصوص اعلام چگونگی اثر آراء هیات عمومی دیوان عدالت اداری بر پرونده­های مطرح در مراحل حسابرسی، تشخیص و دادرسی مالیاتی صادر گردیده است جهت اطلاع و بهره برداری به شرح ذیل ابلاغ می گردد:« چنانچه حسابرسی یا رسیدگی به اعتراض مالیاتی، قطعی و در زمان حاکمیت مصوبه سابق تمام مراحل قانونی را طی کرده باشد، مشمول رأی هیات عمومی دیوان نیست و باید برابر مصوبه سابق عمل گردد. لیکن چنانچه مراحل حسابرسی و رسیدگی به اعتراض مالیاتی پایان نیافته باشد و پرونده در جریان باشد استناد به مصوبه سابق که به موجب رأی هیات عمومی دیوان باطل گردیده است، فاقد وجاهت قانونی است.» نادر جنتی- معاون مالیاتهای مستقیم در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 212/10035/ص- 1399/06/18 توضیح داده است که: " 1- به عنوان پیشینه بحث ذکر این نکته ضروری است که ادارات و مراجع حل اختلاف مالیاتی غالبا در رابطه با اثر آراء هیأت عمومی دیوان عدالت اداری بر پرونده های مطرح در مراحل حسابرسی، تشخیص و دادرسی مالیاتی با ابهام مواجه بودند و به منظور رفع این ابهام و تعیین شیوه صحیح و قانونی اجرای آرای هیأت عمومی دیوان عدالت اداری کـه متضمن ابطال مـقررات سازمـان امـور مالیاتی کشور از تـاریخ صـدور رأی می باشد، این سازمان ضمن برشمردن مصادیق کلی ابهامات مطرح شده به موجب استعلام پیش گفته، از دیوان عدالت اداری درخواست نمود که راجع به اثر آراء هیأت عمومی دیوان عدالت اداری بر پرونده های مطرح در مراحل حسابرسی ( تشخیص یا مطالبه) و دادرسی مالیاتی اظهارنظر نماید و معاونت حقوقی، پیشگیری و پژوهشی دیوان عدالت اداری نیز طی نامه شماره 9000/230/233/200 - 1397/07/21 نظر کمیسیون مشورتی اقتصادی، اراضی و شهرسازی دیوان عدالت اداری را اعلام کرد. متعاقبا سازمان امور مالیاتی کشور نیز طی بخشنامه موضوع شکایت (بدون هیچ گونه دخل و تصرفی) صرفا نسبت به ابلاغ نظریه فوق الذکر به کلیه ادارات و مراجع مالیاتی مبادرت کرد. 2- نظریه مذکور آن کمیسیون وفق ضوابط و مقررات ناظر بر موضوع جهت مراعات شدن قاعده «فراغ» و اصل حقوقی « اعتبار امر مختوم» تنظیم و اعلام گردیده است. زیرا مطابق صدر ماده 13 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری که اثر ابطال مصوبات از زمان صدور رأی هیأت عمومی است، در صورتیکه وفق ضوابط مقرر در یک مصوبه مالیاتی، حسابرسی مربوط به یک پرونده مالیاتی پایان پذیرفته یا فرآیند رسیدگی به اعتراض مودی در مراجع دادرسی مالیاتی خاتمه یافته باشد، چنانچه معتقد باشیم با ابطال مصوبه مذکور توسط هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، پس از ختم مرحله حسابرسی مالیاتی یا به پایان رسیدن فرآیند رسیدگی به اختلاف مالیاتی در مرجع دادرسی مالیاتی، بر اساس رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری می تواند در آن ادارات و مراجع، امر حسابرسی و دادرسی مالیاتی تجدید شود، با اعمال این باور علاوه بر اطاله رسیدگی به پرونده های مالیاتی بر خلاف نص ماده 13 قانون مذکور، اثر ابطال مصوبه توسط هیأت عمومی دیوان، عطف بماسبق می گردد، به علاوه آنکه در این صورت امر مالیاتی که در زمان حاکمیت مصوبه سابق مختوم بوده برخلاف ماده 270 قانون مالیاتهای مستقیم دوباره توسط ماموران مالیاتی مورد اقدام قرار می گیرد، با آراء قطعی و لازم الاجرای مراجع دادرسی مالیاتی، بدون آن که از جانب مراجع ذی صلاح قانونی نقض شود، دوباره در همان مراجع مورد تجدید رسیدگی واقع می شود. لکن چنانچه در زمان حاکمیت مصوبه سابق، مراحل حسابرسی یک پرونده مالیاتی یا رسیدگی به اعتراض مودی در مراجع حل اختلاف مالیاتی پایان نیافته باشد، تصمیم نهایی در خصوص مالیات مقرر قانونی اتخاذ نگردیده است و از طرفی حق مکتسبی برای مودی ایجاد نشده یا رأی مرجع دادرسی مالیاتی نسبت به مالیات مودی، از اعتبار امر مختوم برخوردار نگردیده است. لذا وفق ضوابط فوق الذکر، حسب مورد حسابرسی یا اتخاذ تصمیم نهایی نسبت به مالیات مودی می بایست بر اساس مفاد رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری صورت پذیرد نه بر اساس مصوبه سابق که با ابطال آن توسط هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، قابلیت اجرا ندارد. بدین ترتیب بخشنامه شماره 230/97/115- 1397/08/14 سازمان امور مالیاتی کشور، مخالفتی با قوانین موضوعه ندارد و در حیطه صلاحیت قانونی سازمان امور مالیاتی کشور وفق ضوابط مقرر در ماده 13 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری و با رعایت نظر کمیسیون مشورتی اقتصادی، اراضی و شهرسازی دیوان عدالت اداری مندرج در نامه شماره 9000/230/233/200 - 1397/07/21 معاونت حقوقی، پیشگیری و پژوهش دیوان عدالت اداری و ملاحظه اصول حقوقی ناظر بر موضوع، تنظیم و اعلام گردیده است و مفاد بخشنامه موضوع شکایت اقدامی در راستای اجرای صحیح زمان ترتیب اثر رأی ابطالی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری بر پرونده های مطرح در مراحل حسابرسی (تشخیص، مطالبه) و دادرسی مالیاتی می باشد. لذا با توجه به مطالب معنونه و منطوق ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری رد خواسته شاکی مورد استدعاست." در پاسخ به ادعای شاکیان مبنی بر خلاف شرع بودن تعرفه مورد شکایت، قائم مقام دبیر شورای نگهبان به موجب نامه شماره 102/28515- 1400/09/07 این گونه اعلام کرده است: " عطف به نامه شماره 9900740- 1399/07/16 موضوع بخشنامه شماره 230/97/115- 1397/08/14 سازمان امور مالیاتی کشور در خصوص اثر آراء هیأت عمومی دیوان عدالت اداری بر پرونده های مطرح در مراحل حسابرسی، تشخیص و دادرسی مالیاتی، در جلسه مورخ 1400/09/03 فقهای معظم شورای نگهبان مورد بحث و بررسی قرار گرفت که به شرح ذیل اعلام نظر می گردد: اطلاق صدر بخشنامه مورد شکایت مبنی بر عدم شمول اثر ابطال مصوبات ذی ربط توسط دیوان عدالت اداری بر پرونده های مالیاتی که حسابرسی یا رسیدگی به اعتراض مالیاتی آنها قطعی شده است، در فرضی که مصوبات ذی ربط به دلیل مغایرت با موازین شرع مقدس اسلام ابطال شده اند، خلاف شرع شناخته شد. همچنین اطلاق ذیل بخشنامه مبنی بر عدم قابلیت استناد به مصوبات ابطال شده، توسط دیوان عدالت اداری در مورد پرونده های مالیاتی جاری، در فروضی که امکان پرداخت مالیات محاسبه شده جدید با کنار گذاشتن احکام مذکور در بخشنامه های ابطال شده قبلی توسط مودی وجود ندارد از قبیل مالیات بر ارزش افزوده ای که مودی در زمان سابق ( پیش از ابطال بخشنامه های ذی ربط) باید از خریداران کالا و خدمات طرف حساب خود اخذ می کرده است و در زمان رسیدگی به پرونده مالیاتی، امکان اخذ آن را ندارد و نیز مواردی که مودی با اجرای بخشنامه های سابق ( که در حین رسیدگی ابطال شده اند) مبنی بر بخشودگی یا تخفیف مالیاتی و نظایر آن، منابع ذی ربط را هزینه کرده و موضوع مالیات ذی ربط موجود نمی باشد، خلاف شرع شناخته شد. تشخیص قانونی بودن بخشنامه به عهده دیوان عدالت اداری است. " هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1400/10/07 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است. رأی هیأت عمومی قائم مقام دبیر شورای نگهبان به موجب نامه شماره 102/28515-1400/09/07 و در رابطه با جنبه شرعی بخشنامه شماره 230/97/115- 1397/08/14 سازمان امور مالیاتی کشور درخصوص اثر آرای هیأت عمومی در پرونده‌های مطرح در مراحل حسابرسی، تشخیص و دادرسی مالیاتی اعلام کرده است که: «اطلاق صدر بخشنامه مورد شکایت مبنی بر عدم شمول اثر ابطال مصوبات ذیربط توسط دیوان عدالت اداری بر پرونده‌های مالیاتـی که حسابرسی یا رسیـدگی به اعتراض مالیاتی آنها قطعی شده است، در فرضی که مصوبات ذیربط به دلیل مغایرت با مـوازین شرع مقدس اسلام ابطال شده‌اند، خـلاف شرع شناخته شد. همچنین اطلاق ذیل بخشنامه مبنی بر عدم قابلیت استناد به مصوبات ابطال شده توسط دیوان عدالت اداری در مورد پرونده‌های مالیاتی جاری، در فروضی که امکان پرداخت مالیات محاسبه شده جدید با کنار گذاشتن احکام مذکور در بخشنامه‌های ابطال شده قبلی توسط مودی وجود ندارد، از قبیل مالیات بر ارزش افزوده‌ای که مودی در زمان سابق (پیش از ابطال بخشنامه‌های ذیربط) باید از خریداران کالا و خدمات طرف حساب خود اخذ می‌کرده است و در زمان رسیدگی به پرونده مالیاتی، امکان اخذ آن را ندارد و نیز مواردی که مودی با اجرای بخشنامه‌های سابق (که در حین رسیدگی ابطال شده‌اند) مبنی بر بخشودگی یا تخفیف مالیاتی و نظایر آن; منابع ذیربط را هزینه کرده و موضوع مالیات ذیربط موجود نمی‌باشد، خلاف شرع شناخته شد. تشخیص قانونی بودن بخشنامه برعهده دیوان عدالت اداری است.» با توجه به مفاد نظریه مزبور و با عنایت به احکام مقرر در تبصره 2 ماده 84 و ماده 87 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مبنی بر لزوم تبعیت هیأت عمومی دیوان عدالت اداری از نظر فقهای شورای نگهبان، اطلاق بخشنامه شماره 230/97/115- 1397/08/14 سازمان امور مالیاتی کشور درخصوص اثر آرای هیأت عمومی در پرونده‌های مطرح در مراحل حسابرسی، تشخیص و دادرسی مالیاتی در فرضی که مقرره‌ای از جهت خلاف شرع بودن ابطال شده یا بشود و اثر ابطال آن به پرونده‌های قطعی و مختومه تسری نیابد و همچنین در فروضی که امکان پرداخت مالیات محاسبه شده جدید با کنار گذاشتن احکام مذکور در بخشنامه‌های ابطال شده قبلی توسط مودی وجود ندارد، خلاف شرع شناخته شد و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال می‌شود. حکمتعلی مظفری رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

• 9000-230-233-200

شماره: 9000/230/233/200 تاریخ: 1397/07/21 جناب آقای تقوی نژاد رئیس کل محترم سازمان امور مالیاتی با سلام و احترام بازگشت به نامه شماره 200/3440/ص مورخ 1397/09/29 (1397/02/29 صحیح است) متضمن سوال در خصوص اینکه: «1. در صورتی که در زمان معتبر بودن مصوبه، حسابرسی مالیاتی در حال انجام و یا برابر مفاد آن انجام شده باشد; آیا اقتضای رعایت رای ابطالی، تجدید حسابرسی مالیاتی به منظور تشخیص و مطالبه مالیات خواهد بود؟ 2. چنانچه حسابرسی، تشخیص یا مطالبه مالیات در زمان اعتبار مصوبه، بر اساس مفاد آن انجام شده باشد و پس از انتشار رای ابطالی در روزنامه رسمی، پرونده امر برای رسیدگی به اعتراض مودی مربوط به مالیات عملکرد سال یا سال های  قبل در هیات حل اختلاف مالیاتی مطرح گردیده، آیا هیات یاد شده مکلف به رعایت رای هیات عمومی جهت رسیدگی خواهد بود؟ 3. در صورتی که رای قطعی هیات حل اختلاف مالیاتی در هنگام اعتبار مصوبه صادر گردیده و در زمان طرح شکایت نسبت به آن رای در شورای عالی مالیاتی، مصوبه ابطال شده باشد، آیا شعبه شورای عالی مالیاتی (که رسیدگی شکلی می نماید) می بایست با رعایت مفاد رای هیات عمومی دیوان به پرونده امر رسیدگی کند؟» پس از طرح موضوع در کمیسیون مشورتی اقتصادی، اراضی و شهرسازی دیوان عدالت اداری، نظر کمیسیون مزبور به شرح زیر اعلام می گردد: « چنانچه حسابرسی یا رسیدگی به اعتراض مالیاتی، قطعی و در زمان حاکمیت مصوبه سابق تمام مراحل قانونی را طی کرده باشد، مشمول رای هیات عمومی دیوان نیست و باید برابر مصوبه سابق عمل گردد. لیکن چنانچه مراحل حسابرسی و رسیدگی به اعتراض مالیاتی پایان نیافته باشد و پرونده در جریان باشد، استناد به مصوبه سابق که به موجب رای هیات عمومی دیوان باطل گردیده است، فاقد وجاهت قانونی است .» محمد موحد معاون حقوقی، پیشگیری و پژوهش دیوان عدالت اداری