رای شماره ۱۴‍۰۲۳۱۳۹‍۰‍۰‍۰۱۷۴‍۰۷۹۱ مورخ ۱۴‍۰۲/‍۰۷/‍۰۹ هیأت تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری (مـوضـوع شـکـایت و خـواستـه : ابطال بند ۴ بخشنامه شماره ۳۹/۱۴‍۰۱/۲‍۰‍۰ مورخ ۲۳/‍۰۷/۱۴‍۰۱ رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور)

بـسـمـه تـعـالـی هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی *
شماره پــرونـــده :  هـ ت/ ۰۲۰۰۰۵۹    
شماره دادنامه سیلور:  ۱۴۰۲۳۱۳۹۰۰۰۱۷۴۰۷۹۱      
تاریخ:۱۴۰۲/۰۷/۰۹*
شـاکــی :  آقای محمد مهدی زاهدی فرزند عبد العظیم*
طرف شکایت :  سازمان امور مالیاتی کشور*
مـوضـوع شـکـایت و خـواستـه :  ابطال بند ۴ بخشنامه شماره ۳۹/۱۴۰۱/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۱/۰۷/۲۳ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشورـ*
شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال بند ۴ بخشنامه شماره ۳۹/۱۴۰۱/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۱/۰۷/۲۳ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است
متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد :بخشنامه شماره ۳۹/۱۴۰۱/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۱/۰۷/۲۳ (بند (ن) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۱ کل کشور -ماده ۱۰۵ قانون مالیات‌های مستقیم)مخاطبان : ادارات کل امور مالیاتی  موضوع: تبیین حکم بند (ن) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۱ کل کشور   در خصوص نحوه اجرای کاهش نرخ مالیات ماده ۱۰۵ قانون مالیات‌های مستقیم موضوع بند (ن) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۱ کل کشور، بدینوسیله مقرر می‌دارد :  
۱- درآمد اشخاص حقوقی دارای پروانه بهره‌برداری از وزارتخانه‌های ذیربط حاصل از فعالیت‌های تولیدی اعم از تولید، تولید کارمزدی، فروش ضایعات حاصل از تولید و فروش محصولات مازاد بر پروانه بهره‌برداری، برای عملکرد سال ۱۴۰۰ با رعایت سایر مقررات قانونی از جمله تبصره ۱ ماده ۱۴۶ مکرر الحاقی مصوب ۱۳۹۴/۰۴/۳۱ قانون مالیات‌های مستقیم، امکان استفاده از کاهش نرخ بند مذکور را دارا می‌باشند. 
۲- کلیه اشخاص حقوقی یاد شده دارای درآمد حاصل از فعالیت‌های تولیدی که به علت عدم انطباق سال مالی با سال شمسی، قسمتی از درآمدهای آن‌ها در سال ۱۴۰۰ تحقق یافته‌باشد، به نسبت درآمد مشمول مالیات متعلق به درآمد محقق شده در سال ۱۴۰۰ امکان برخورداری از کاهش نرخ موصوف را دارا خواهند بود. در این راستا چنانچه جهت تعیین درآمد مشمول مالیات درآمدهایی که در بازه زمانی سال ۱۴۰۰ تحقق یافته است نیاز به تسهیم باشد از مبانی مناسب تسهیم از قبیل: مقدار فروش، مبلغ فروش، مبلغ قیمت تمام شده و هزینه‌ها و غیره با توجه به شرایط فعالیت و وضعیت پرونده مالیاتی و اسناد و مدارک مثبته در دسترس حسب مورد با رعایت بخشنامه‌های صادر شده در این ارتباط استفاده خواهد شد.  
۳- ملاک اعمال کاهش نرخ مذکور، درآمد مشمول مالیات ابرازی، تشخیصی و قطعی شده حسب مورد، خواهد بود. هزینه‌های برگشتی نیز با رعایت سایر مقررات، از مفاد بند مذکور برخوردار می‌گردد لیکن حکم بند یادشده قابل تسری به درآمدهای کتمان شده و هزینه‌های غیر واقعی نخواهد بود.   
۴- کاهش نرخ مذکور صرفاً در خصوص نرخ مالیات درآمد حاصل از انجام فعالیت تولیدی اشخاص حقوقی دارای پروانه بهره‌برداری از وزارتخانه ذی‌ربط در سال ۱۴۰۰ جاری بوده و بدیهی است، مفاد بند یادشده قابل تسری به سایر در آمدهای غیرتولیدی اشخاص مورد نظر از جمله فعالیت‌های معدنی، خدماتی، اجاره و . . . نخواهد بود. 
۵-  در مواردی که مؤدی امکان استفاده بیش از یک معافیت، بخشودگی و تخفیف در نرخ مالیاتی را دارا می‌باشد کاهش نرخ موضوع بند (ن) تبصره فوق‌الذکر می‌بایست با رعایت مفاد بخش‌نامه شماره ۳۵/۹۶/۲۰۰مورخ ۱۳۹۶/۰۳/۰۳ اعمال شود.  داوود منظور- رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور*
دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت:
 ۱- به موجب بند «ن» تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۱ نرخ مالیات موضوع ماده ۱۰۵ قانون مالیات‌های مستقیم اشخاص حقوقی دارای پروانه بهره‌برداری از وزارتخانه‌های ذیربط در فعالیت تولیدی در سال ۱۴۰۰ معادل پنج واحد درصد کاهش می‌یابد . بنابراین اعطای تسهیلات قانونی مذکور مقید به ۳ قید گردیده است. اولاً: شخص حقوقی بودن مؤدی، ثانیاً: داشتن فعالیت تولیدی ، ثالثاً: داشتن پروانه بهره‌برداری از وزارتخانه ذی‌ربط. 
۲- سازمان امور مالیاتی در بند ۴ بخشنامه شماره ۳۹/۱۴۰۱/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۱/۰۷/۲۳ خارج از اختیار، قیود مذکور در بند «ن» تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۱ را توسعه داده و در قسمت اخیر آن مقرر نموده « مفاد بند یادشده قابل تسری به سایر درآمدهای غیرتولیدی اشخاص مورد نظر از جمله فعالیت‌های معدنی، خدماتی، اجاره و ... نخواهد بود».
۳- در بند «ت» ماده ۱ قانون اصلاح قانون معادن مصوب ۱۳۹۰/۰۸/۲۲ مجلس شورای اسلامی، اکتشاف، تجهیز، استخراج، کانه‌آرایی و فرآوری در زمره عملیات معدنی قلمداد گردیده و در بندهای «د»، «ر» و «ز» همین ماده، تعاریف مرتبط با هر یک از فعالیت‌های استخراج، کانه‌آرایی و فرآوری ارایه گردیده است.
 ۴- در بند« ع» ماده ۱ قانون اصلاح قانون معادن مصوب ۱۳۹۰/۰۸/۲۲مجلس شورای اسلامی، عبارت "بهره‌برداری" در قانون مذکور این‌گونه تعریف گردید « مجموعه عملیاتی که به منظور استخراج و کانه‌آرایی و بدست آوردن مواد معدنی قابل فروش انجام می‌گیرد ». بنابراین براساس تعریف عملیات معدنی دربند «ت» ماده مذکور، پروانه بهره‌برداری صادر از وزارتخانه ذی‌ربط برای یک معدن می‌تواند دربرگیرنده عناوین، استخراج، کانه‌آرایی و فرآوری باشد. کما اینکه در بند «ت» ماده یک آیین‌نامه اجرایی قانون معادن، "فعالیت معدنی" این‌گونه تعریف شده است «عملیات پی‌جویی برای یافتن کانسارها و اکتشاف و استخراج معادن و کانه‌آرایی کانسنگ و فرآوری مواد معدنی و متالوژی استخراجی».
۵- با توجه به تعریف اصطلاح "کانه‌آرایی": « کلیه عملیات فیزیکی، شیمیایی و یا فیزیکی-شیمیایی که به منظور جدا کردن قسمتی از مواد باطله ازکانه (کانسنگ) و یا تفکیک کانه‌ها (کانسنگ‌ها) از یکدیگر انجام می‌گیرد» و اصطلاح "فراوری": « عملیاتی که بر روی مواد خام معدنی یا مواد کانه‌آرایی شده، انجام و موجب تولید مواد اولیه صنعتی می‌شود» و در بندهای «ر» و « ز» ماده ۱ قانون اصلاح قانون معادن مصوب ۱۳۹۰/۰۸/۲۲ مجلس شورای اسلامی، فعالیت‌های مذکور در زمره فعالیت تولیدی قلمداد می‌گردد که دارای پروانه بهره‌برداری از وزارتخانه ذیربط می‌باشند. کما اینکه حقوق دولتی موضوع ماده ۴ قانون معادن نیز بر مبنای یکی از نرخ‌های روز سه‌گانه، ماده معدنی در سر معدن «
الف-استخراج‌شده،
ب- کانه‌آرایی شده،
ج- فرآوری شده» در چارچوب بودجه مصوب به تشخیص وزارت صنعت، معدن و تجارت، از دارنده پروانه بهره‌برداری اخذ می‌گردد. 
۶- باتوجه به مواد با توجه به مفاد مواد ۸۸ و تبصره آن و ماده ۹۰ آیین‌نامه اجرایی قانون معادن و تعیین حوزه اختیارات وزارت صنعت، معدن و تجارت در آن، بند ۴ بخشنامه شماره ۳۹/۱۴۰۱/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۱/۰۷/۲۳ سازمان امور مالیاتی کشور که در آن فعالیت معدنی را به صورت عام غیرتولیدی قلمداد و از مزایای بند «ن» تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۱ محروم نموده است، خارج از حیطه اختیارات قانونی می‌باشد و بنابه مراتب ۶ ‌گانه معروض داشته شده، ابطال بند ۴ بخشنامه شماره ۳۹/۱۴۰۱/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۱/۰۷/۲۳ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور مورد استدعا می‌باشد.  *
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی و قرارداهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۲۷۱۷۶/۲۱۲/ص مورخ ۱۴۰۱/۱۲/۲۵ به‌طور خلاصه توضیح داده است که:
۱- به موجب بند( ن) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۱ مقرر شده است: «در راستای سیاست‌های حمایت از تولید، نرخ مالیات موضوع ماده ۱۰۵ قانون مالیات‌های مستقیم اشخاص حقوقی دارای پروانه بهره‌برداری از وزارتخانه‌های ذیربط در فعالیت‌های تولیدی در سال ۱۴۰۰ معادل ۵ واحد درصد کاهش می‌یابد. این بخشودگی علاوه بر سایر معافیت‌ها و بخشودگی ها و مشوق‌های مالیاتی قانونی اشخاص مذکور می‌باشد». بدیهی است که حکم مندرج در بند یادشده، قابل تسری به درآمدهای غیر تولیدی اشخاص مذکور نیست.  
۲- سازمان امور مالیاتی کشور به منظور تبیین حکم بند (ن) تبصره ۶ قانون یادشده، بخش‌نامه موضوع شکایت را صادر نمود که در بند یک آن مقرر شده است: «درآمد اشخاص حقوقی دارای پروانه بهره‌برداری از وزارتخانه‌های ذیربط حاصل از فعالیت‌های تولیدی اعم از تولید، تولید کارمزدی، فروش ضایعات حاصل از تولید و فروش محصولات مازاد بر پروانه بهره‌برداری، برای عملکرد سال ۱۴۰۰ با رعایت سایر مقررات قانونی از جمله تبصره ۱ ماده ۱۴۶ مکرر الحاقی مصوب ۱۳۹۴/۰۴/۳۱ قانون مالیات‌های مستقیم، امکان استفاده از کاهش نرخ بند مذکور را دارا هستند.» همچنین بنا به تصریح عبارت «فعالیت‌های تولیدی» در مفاد بند (ن) تبصره ۶ «قانون بودجه سال ۱۴۰۱»، به موجب بند ۴ بخش‌نامه موضوع شکایت، کاهش نرخ مذکور را صرفاً در خصوص نرخ مالیات درآمد حاصل از انجام فعالیت تولیدی اشخاص حقوقی دارای پروانه بهره‌برداری از وزارتخانه ذی‌ربط در سال ۱۴۰۰ جاری دانسته و بدین‌ترتیب ، مفاد بند یادشده قابل تسری به سایر درآمدهای غیرتولیدی اشخاص مورد نظر از جمله فعالیت‌های معدنی، خدماتی، اجاره و غیره نخواهد بود.» 
۳-  شاکی به موجب دادخواست تقدیمی صرفاً با استناد به تعریف ارایه شده از فعالیت معدنی و مصادیق آن در ماده یک قانون اصلاح قانون معادن مصوب ۱۳۹۰/۰۸/۲۲ خواهان ابطال بند ۴ بخش‌نامه موضوع شکایت شده است. این درحالی است که فارغ از هرگونه تعاریف ارایه شده از فعالیت‌های معدنی در سایر قوانین، امکان برخورداری از کاهش نرخ بند (ن) تبصره ۶ قانون بودجه ۱۴۰۱ درخصوص فعالیت‌های معدنی، مستلزم ذکر صریح در قانون است و هرجا منظور قانون‌گذار، تسری حکم قانون به واحدهای معدنی بوده است ، در قانون صراحتاً قید نموده است. 
۴-  لازم به ذکر است به استناد مفاد صدر ماده ۱۳۲ اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم و بندهای (د) و(س) آن و با عنایت به مفاد بند (ب) ماده۱ آیین نامه تبصره ۲ ماده ۱۳۲ قانون مزبور (ابلاغی طی بخشنامه شماره ۱۲۶/۹۴/۲۰۰ مورخ ۱۳۹۴/۱۲/۲۷) و ماده ۱ دستورالعمل اجرایی بند (س) ماده ۱۳۲ یادشده (ابلاغی طی بخشنامه شماره ۱۰۱/۹۴/۲۰۰مورخ ۱۳۹۴/۱۱/۰۳) به صراحت عبارات تولیدی و معدنی هر دو به طور مجزا ذکرشده است. 
۵- با عنایت به مراتب فوق و با امعان نظر به ذکر عبارت «اشخاص حقوقی دارای پروانه بهره‌برداری از وزارتخانه‌های ذی‌ربط در فعالیت‌های تولیدی» در بند( ن) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۱، ضمن اشاره به تفاوت پروانه بهره‌برداری که به‌منظور تولید محصول مشخص صادر می‌شود با پروانه بهره برداری موضوع بند (غ) ماده ۱ قانون اصلاح قانون معادن مصوب ۱۳۹۰/۰۸/۲۲ که به منظور بهره‌برداری از معادن صادر می‌شوند، برخلاف ادعای شاکی، بند ۴ بخش‌نامه موضوع شکایت نه‌تنها موجب توسعه قیود قانون و خارج از حدود اختیار سازمان امور مالیاتی کشور نبوده است، بلکه به نوعی دامنه شمول امکان برخورداری از کاهش نرخ مالیات ذکرشده در چارچوب قانون را صراحتاً تبیین و تعیین نموده است و منافاتی با حکم مندرج در بند (ن) تبصره ۶ قانون بودجه ۱۴۰۱ ندارد . بنابراین تقاضای رد شکایت شاکی را دارد.  
به نام خدا پرونده کلاسه هـ ت/ ۰۲۰۰۰۵۹ در جلسه مورخ ۱۴۰۲/۶/۱۹ هیات تخصصی مالیاتی بانکی با حضور طرفین و اعضای محترم هیات تخصصی مالیاتی بانکی مورد تبادل نظر واقع که با لحاظ عقیده حاضرین به شرح ذیل با استعانت از درگاه خداوند متعال اقدام به انشاء رای می نماید: 
رای هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری :
با توجه به اینکه مفاد حکم بند (ن) تبصره (۶) قانون بودجه سال ۱۴۰۱ کل کشور دلالت بر این دارد که در راستای حمایت از تولید، نرخ مالیات موضوع ماده ۱۰۵ قانون مالیاتهای مستقیم اشخاص حقوقی دارای پروانه بهره برداری از وزارتخانه های ذیربط در فعالیت های تولیدی در سال ۱۴۰۰ معادل ۵ واحد درصد کاهش می یابد و از آنجایی که این حکم مقنن دایر مدار حمایت از تولید بوده و مقید به اشخاص حقوقی دارای پروانه بهره برداری تولیدی شده است و واضح است که چنانچه واحدی دارای پروانه بهره برداری تولیدی نباشد، اصولاً و موضوعاً از شمول حکم مقنن خارج می باشد و چنانچه دارای پرونده استخراج و تولید توأمان باشد، تسهیم نسبت به امر استخراج و تولید صورت پذیرفته و چنانچه پروانه تولیدی داشته، لیکن در طول سال تولید قابل احتساب نداشته باشد، مشمول این امتیاز قانونی نمی باشد و از طرفی احکام مالیاتی دایر مدار تعریف و تفسیرهای مأمورین مالیاتی مادام که مغایر قوانین و مقررات نباشند بوده،، فلذا مصوبه مورد شکایت (بند ۴ بخشنامه شماره ۳۹/۱۴۰۱/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۱/۷/۲۳) مغایرتی با قوانین نداشته به استناد بند ب ماده ۸۴ از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۴۰۲ رای به رد شکایت صادر می نماید. رای مزبور ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست محترم دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می باشد.

محمد علی برومند زاده رییس هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری