شماره دادنامه: 140009970905813111
تاریخ دادنامه: 30؍11؍1400
شماره پرونده: 0002010
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای بهمن زبردست

موضوع شکایت و خواسته: ابطال نامه شماره 4757-211 مورخ 1383/12/24 مدیرکل دفتر فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار: شاکی به موجب دادخواست و لایحه تکمیلی ابطال نامه شماره 4757-211 مورخ 1383/12/24مدیرکل دفتر فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
" به استحضار می رساند وفق ماده 182 قانون مالیاتهای مستقیم « هرکس که پرداخت مالیات دیگری را تعهد یا ضمانت کرده باشد و کسانی که بر اثر خودداری از انجام تکالیف مقرر در این قانون مشمول جریمه ای شناخته شده اند در حکم مودی محسوب و از نظر وصول بدهی طبق مقررات قانونی اجرای وصول مالیاتها با آنان رفتار خواهد شد.» شرایط تعهد و ضمانت دین در قوانین از جمله فصل چهاردهم قانون مدنی تشریح شده است و در هیچ یک از مواد قانون مرتبط و به ویژه در ماده 182 قانون مالیاتهای مستقیم، اعتبار این تعهد با ضمانت، منوط به سند رسمی نشده است. با این همه در نامه مورد اعتراض ذکر شده « مراد از تعهد در ماده 182 قانون یاد شده تعهدی است که طبق سند رسمی به عمل آمده که در این صورت واحد امور مالی ذیربط می‌تواند پس از طی مراحل مربوط به تشخیص درآمد و قطعیت موضوع، مالیات متعلق را از متعهد با رعایت مقررات وصول نماید.» لذا به دلیل مغایرت این حکم نامه مورد اعتراض با ماده 182 قانون مالیاتهای مستقیم و خارج از حدود اختیار بودن چنین حکمی از این حیث که توسیع و تضییق حدود و ثغور قانون از شئون مقنن و منحصر به مقنن است، درخواست ابطال از تاریخ تصویب در اجرای ماده 13 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری را دارم."
متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:
" اداره کل امور مالیاتی استان آذربایجان غربی
بازگشت به نامه شماره 7902الف/83/106- 1383/11/12 منضم به مدارک ارسالی به اطلاع می رساند:
با توجه به مفاد ماده 182 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند 1366 و اصلاحیه های بعدی آن که به موجب آن کسانی که پرداخت مالیات دیگران را تعهد یا ضمانت کرده باشند در حکم مودی محسوب و از نظر وصول بدهی طبق مقررات قانونی اجرای وصول مالیاتها با آنان رفتار خواهد شد البته ادارات امور مالیاتی توجه خواهند داشت که مراد از تعهد در ماده 182 قانون یادشده تعهدی است که طبق سند رسمی به عمل آمده که در این صورت واحد امور مالیاتی ذیربط می‌تواند پس از طی مراحل مربوط به تشخیص درآمد و قطعیت موضوع، مالیات متعلق را از متعهد با رعایت مقررات وصول نماید با این توضیح که این گونه تعهدات مانع از مراجعه واحدهای امور مالیاتی به مودی ذیربط جهت وصول مالیات متعلقه نبوده و ادارات امور مالیاتی مخیر خواهند بود برای وصول مالیات به متعهد مراجعه کنند یا به شخص مودی، ولکن در مورد کسانی که پرداخت بدهی مالیاتی دیگری را ضمانت نمایند مالیات قطعی شده صرفاً از شخص ضامن وصول خواهد گردید زیرا به موجب مقررات قانونی مدنی بعد از اینکه ضمان به طور صحیح واقع شد ذمه مضمون عنه بری و ذمه ضامن مشغول می‌شود.- مدیرکل فنی مالیاتی. "
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 7596/212/ص- 1400/07/25 توضیح داده است که:
" در خصوص پرونده کلاسه 0002010 با موضوع شکایت آقای بهمن زبردست مبنی بر « درخواست ابطال نامه شماره 4757-211 مورخ1383/12/24دفتر فنی مالیاتی به استحضار می رساند: با عنایت به اینکه به موجب پاسخ مذکور دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی، مفاد نامه موضوع شکایت، غیرمعتبر تلقی و از طریق سامانه نرم افزاری مکاتبات سازمان امور مالیاتی کشور (دیدگاه) نیز مراتب کان لم یکن شدن مفاد نامه موضوع شکایت به مرجع مخاطب نامه مذکور (اداره کل امور مالیاتی استان آذربایجان غربی) اعلام گردیده است، لذا مفاد نامه موضوع شکایت، مبنی بر لزوم تعهد مندرج در ماده 182 قانون مالیاتهای مستقیم، به موجب سند رسمی منتفی گردیده است، از این روی، خواهشمند است با عنایت به مواد 82 و 85 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری نسبت به رد درخواست شاکی تصمیم مقتضی اتخاذ فرمایند. "
هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1400/11/30 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.
رای هیات عمومی
براساس ماده 182 قانون مالیاتهای مستقیم: «کسانی که مطابق مقررات این قانون مکلّف به ‌پرداخت مالیات دیگران می‌باشند و همچنین هرکس که پرداخت ‌مالیات دیگری را تعهد یا ضمانت کرده باشد و کسانی که بر اثر خودداری از انجام تکالیف مقرر در این قانون مشمول جریمه‌ای‌ شناخته شده‌اند،
در حکم مودی محسوب و از نظر وصول بدهی‌ طبق مقررات قانونی اجرای وصول مالیاتها با آنان رفتار خواهد شد.» با توجه به حکم مقرر در ماده فوق و با لحاظ اطلاق آن که به صورت مطلق مقرر نموده است که افرادی که پرداخت مالیات دیگری را متعهد شده یا ضمانت نموده‌اند در حکم مودی محسوب می‌شوند و از نظر وصول بدهی طبق مقررات قانونی مربوط به وصول مالیاتها با آنها برخورد می‌شود و این حکم در مرحله وصول و اجرا است و براساس قوانین و مقررات عام حاکم و از جمله قانون مدنی تعهّد هرگز به تعهد رسمی مقیّد نشده است، بنابراین حکم مقرر در نامه شماره 4757-211 مورخ 1383/12/24 مدیر‌کل دفتر فنی سازمان امور مالیاتی کشور که براساس آن اعلام شده است که مراد از تعهد در ماده 182 قانون مالیاتهای مستقیم تعهدی است که طبق سند رسمی به عمل آمده باشد که در این‌ صورت واحد امور مالی ذیربط می‌تواند پس از طی مراحل مربوط به تشخیص درآمد و قطعیت موضوع، مالیات متعلّق را از متعهد با رعایت مقررات وصول نماید،
خلاف قانون و خارج از حدود اختیار بوده و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود. با اعمال ماده 13 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری و تسری اثر ابطال مقرره مزبور به زمان تصویب آن موافقت نشد.

حکمتعلی مظفری
رئیس هیات عمومی دیوان عدالت اداری