شماره دادنامه: 140009970905810357

شماره پرونده: 9802270

مرجع رسيدگي: هيأت عمومي ديوان عدالت اداري

شاکي: آقاي بهمن زبردست

موضوع شکايت و خواسته: ابطال مثال مقرر در بند 3، بند 4 و تذکر 2 بند 4 دستورالعمل شماره 200/98/510-1398/03/28 سازمان امور مالياتي کشور 

 

گردش کار: شاکي به موجب دادخواستي ابطال دستورالعمل شماره 200/98/510-1398/03/28 سازمان امور مالياتي کشور را خواستار شده و در جهت تبيين خواسته اعلام کرده است که:

 

« رياست محترم ديوان عدالت اداري

 

با سلام و احترام، پيش از هر چيز، اين نکته مهم را يادآور مي شوم که دستورالعمل نحوه اجراي بند (ز) تبصره (8) قانون بودجه سال 1398، در خصوص پيمانکاراني است که کارفرماي آنها يکي از دستگاه هاي اجرايي موضوع ماده (5) قانون مديريت خدمات کشوري است که ماليات بر ارزش افزوده را به پيمانکاران مذکور پرداخت ننموده، اما وفق بند (ز) از تبصره (8) مذکور، سازمان مالياتي حق مطالبه اصل و جرايم ماليات بر ارزش افزوده از آنها را ندارد. در واقع بند (ز) تبصره (8) براي کمک به پيمانکاراني که کارفرماي دولتي از پرداخت ارزش افزوده به آنها خودداري کرده تصويب شده، هدفش منع مطالبه اصل و جرايم ماليات بر ارزش افزوده اي است که اين پيمانکاران اصولاً از کارفرماي دولتي خود دريافت ننموده اند که ملزم به پرداختش به سازمان امور مالياتي باشند. حال با در نظـر داشتن اين امر، دستورالعمل و ميزان انطباق آن با مراد مقنن را بررسي مي کنيم.

 

1- در بند هاي 1 و 2 دستورالعمل، پيمانکاران مکلف به تکميل فرم تعيين ميزان وجوه پرداخت نشده توسط دستگاه هاي اجرايي موضوع ماده (5) قانون مديريت خدمات کشوري و اخذ «مهر و امضا و تاييد کارفرماي مربوط» شده اند. از اين رو مشخص نيست در صورت عدم همکاري کارفرما با پيمانکار جهت مهر و امضا و تأييد فرم ياد شده، يا مغايرت حساب معمول و متداول ميان پيمانکار و کارفرما، پيمانکار چگونه قادر به اداي اين تکليف خواهد بود، نکته مهم ديگر اين است که بر اساس بند 3 دستورالعمل و مثال ذکر شده در آن، در صورت عدم پرداخت ماليات بر ارزش افزوده توسط کارفرما، سازمان امور مالياتي پيمانکار را مکلف نموده که بخشي از پرداخت کارفرما بابت اصل بدهي اش را به عنوان دريافتي بابت ارزش افزوده لحاظ و به سازمان امور مالياتي پرداخت کند. حال تکليف مغايرت حساب ناشي از اين امر که طبعاً باعث عدم تأييد و مهر و امضاي فرم توسط کارفرما مي شود چه خواهد بود و چگونه مي توان مؤدي را مکلف به اخذ مهر و امضا و تأييد کارفرمايش کرد که اصولاً از حيطه اختيار اين مؤدي خارج است؟

 

2- در بند سوم دستور العمل چنانکه ذکر شد، طي مثالي نشان داده شده که از هر مبلغ دريافتي پيمانکار از کارفرماي دولتي، گرچه کارفرما اين مبلغ را در ازاي اصل بدهي و نه ماليات بر ارزش افزوده آن پرداخت کرده باشد هم، سازمان امور مالياتي متناسباً 9% را به عنوان ماليات و عوارض بر ارزش افزوده در نظر گرفته، بر همان اساس اين مبلغ را از پيمانکار مطالبه و در صورت عدم پرداخت به موقع، جرائم آن را نيز منظور و مطالبه خواهد نمود. امري که مصداق نقض غرض و در مغايرت آشکار با بند (ز) تبصره (8) مارالذکر است که در آن صراحتاً ذکر شده «تا زماني که کارفرما ماليات بر ارزش افزوده را به پيمانکار پرداخت نکرده باشد، سازمان امور مالياتي حق مطالبه آن را از پيمانکار يا اخذ جريمه ديرکرد از وي نخواهد داشت.» در واقع با اين دستورالعمل، در صورت پرداخت اصل بدهي کارفرما به پيمانکار بدون پرداخت ماليات بر ارزش افزوده، هـيچ تفـاوتي مـيان پيش و پس از تصويب بند (ز) تبصره (8) مذکور نيست و در هر حال سازمان امور مالياتي اصل و جرايم را از پيمانکار مطالبه خواهد نمود.

 

همچنين در همين بند به «ماده (9) قانون حداکثر استفاده از توان توليدي و خدماتي در تأمين نيازهاي کشور و تقويت آنها در امر صادرات و اصلاح ماده (104) قانون ماليات هاي مستقيم»  استناد شده که استناد درستي نيست، زيرا بر اساس ماده 24 قانون حداکثر استفاده از توان توليدي و خدماتي کشور و حمايت از کالاي ايراني، «از تاريخ لازم‌الاجراء شدن اين قانون، کليه مواد قانون «حداکثر استفاده از توان توليدي و خدماتي در تأمين نيازهاي کشور و تقويت آنها در امر صادرات و اصلاح ماده (104) قانون ماليات هاي مستقيم مصوب 1391/05/01» به جز ماده (12) آن نسخ مي شود.»

 

3- در بند 4 دستورالعمل هم صراحتاً از «جرائم متعلقه» ياد شده که باز مغاير با نص صريح بند (ز) تبصره (8) فوق الذکر مبني بر عدم مطالبه جرائم ماليات بر ارزش افزوده از پيمانکاران موضوع اين بند است.

 

در خاتمه عرايضم با توجه به مغايرت هاي ذکر شده ميان بندهاي دستورالعمل مورد اعتراض با بند (ز) تبصره (8) قانون بودجه سال 1398، از آن مقام عالي درخواست ابطال اين دستورالعمل را دارم.»

 

  متن مقرره مورد شکايت به شرح زير است:

 

موضوع

نحوه اجراي بند (ز) تبصره (8) قانون بودجه سال 1398

 

نظر به اينکه به موجب بند (ز) تبصره (8) قانون بودجه سال 1398 مقرر شده است: «در معاملات پيمانکاري که کارفرما يکي از دستگاه هاي اجرايي موضوع ماده 5 قانون مديريت خدمات کشوري است، کارفرما موظف است هم زمان با هر پرداخت، ماليات ارزش افزوده متناسب با آن را به پيمانکار پرداخت کند. تا زماني که کارفرما ماليات بر ارزش افزوده را به پيمانکار پرداخت نکرده باشد، سازمان امور مالياتي کشور حق مطالبه آن را از پيمانکار يا اخذ جريمه ديرکرد از وي نخواهد داشت. در مواردي که بدهي کارفرما به پيمانکار به صورت اسناد خزانه  اسلامي پرداخت مي شود در صورت درخواست پيمانکار، کارفرما موظف است اين اوراق را عيناً به سازمان امور مالياتي کشور تحويل دهد. سازمان امور مالياتي معادل مبلغ اسمي اوراق تحويلي را از بدهي مالياتي کسر و اسناد مذکور را به خزانه داري کل کشور ارائه مي کند. خزانه داري کل کشور موظف است معادل مبلغ اسمي اسناد خزانه تحويلي را به عنوان وصولي ماليات منظور کند.»

 

لذا در راستاي اجراي حکم مزبور و وحدت رويه در اجرا، موارد ذيل مقرر مي گردد:

 

1- ادارات کل امور مالياتي مکلفند فرم تعيين ميزان وجوه پرداخت نشده به پيمانکاران توسط دستگاههاي اجرايي موضوع ماده (5) قانون مديريت خدمات کشوري در سال 1398، پيوست اين دستورالعمل را جهت تکميل به پيمانکاران ارائه نمايند.

 

2- پيمانکاران موضوع اين بند مکلفند نسبت به تکميل فرم موضوع بند (1) اين دستورالعمل براي دوره هاي مالياتي سال 1398 اقدام و پس از مهر و امضا و تاييد کارفرماي مربوط، به اداره کل امور مالياتي ذيربط تحويل نمايند. (ترجيحاً همزمان با تسليم اظهار نامه )

 

3- ادارات کل امورمالياتي مکلفند در پايان هر يک از دوره هاي مالياتي سال 1398 وجوه پرداخت نشده به پيمانکاران که به تأييد کارفرماي موضوع ماده (5) قانون مديريت خدمات کشوري رسيده است را احصاء و حسب مورد نسبت به دريافت بدهي پيمانکار در راستاي قسمت اخير بند صدرالاشاره با توجه به ساز و کاري که خزانه‌داري کل کشور اعلام مي نمايد و ماده (13) قانون حداکثر استفاده از توان توليدي و خدماتي در تأمين نيازهاي کشور و تقويت آنها در امر صادرات و اصلاح ماده 104 قانون ماليات هاي مستقيم اقدام نمايند.

 

مثال: در صورتي که پيمانکار داراي قرارداد ارائه خدمات به مبلغ يک ميليارد ريال (با احتساب ماليات و عوارض) با کارفرما موضوع ماده (5) قانون مديريت و خدمات کشوري باشد و در دوره بهـار سال 1398 بابت قـرارداد مزبور سيصد ميليون ريال خدمات ارائه و مبلغ دويست ميليون ريال آن را دريافت نموده باشد، ميزان ماليات و عوارض قابل مطالبه براي دوره بهار برابر است با 16,513,761=9×109÷200,000,000 و براي مازاد به مبلغ 100,000,000 ريال، ماليات و عوارض ارزش افزوده تا زمان پرداخت کارفرما از پيمانکار قابل مطالبه و وصول نخواهد بود.

 

تذکر: با توجه به تکليف قانون گذار براي کارفرما مبني بر پرداخت ماليات و عوارض ارزش افزوده متناسب با هر پرداخت، ماليات و عوارض پرداخت نشده متناسب با اصل وجوه پرداخت نشده قابل محاسبه و ملاک عمل بند (3) اين دستورالعمل خواهد بود.

 

4- پيمانکاران موظفند در مواردي که مقرر است بابت مطالباتشان اسناد خزانه اسلامي پرداخت شود مراتب درخواست خود به کارفرما مبني بر تحويل اوراق مزبور معادل بدهي ماليات بر ارزش افزوده و جرائم متعلقه خود را به اداره کل امور مالياتي ذيربط اعلام نمايند.

 

تذکر 1: اخذ و احتساب اسناد خزانه اسلامي از کارفرما براي صرفا ماليات و جرائم ماليات به تناسب مطالبات پيمانکار از کارفرما که مقرر است در سال جاري به پيمانکار پرداخت شود، بلامانع مي باشد.

 

تذکر 2: با توجه به اينکه عوارض موضوع قانون ماليات بر ارزش افزوده متعلق به شهرداري ها و دهياري ها مي باشد، اخذ و احتساب اسناد خزانه اسلامي براي بدهي عوارض و جرائم آن امکان پذير نمي باشد./اميدعلي پارسا- رئيس کل سازمان امور مالياتي کشور"

 

  در پاسخ به شکايت مذکور، مدير کل دفتر حقوقي سازمان امور مالياتي کشور به موجب لايحه شماره /212/32353د-1398/07/06 توضيح داده است که:

 

« جناب آقاي دربين

 

مدير کل محترم هيأت عمومي ديوان عدالت اداري

 

با سلام و احترام؛ در خصوص پرونده کلاسه 9802270 و به شماره پرونده 9809980905801600 موضوع دادخواست آقاي بهمن زبردست به خواسته ابطال دستورالعمل شماره 200/98/510-1398/03/28 ضمن ارسال نامه شماره /260/2775د-1398/06/16 معاون ماليات بر ارزش افزوده که در پاسخ به دادخواست شاکي تهيه شده است، به استحضار مي رساند:

 

1- به منظور تسهيل اجراي مقررات بند (ز) تبصره (8) قانون بودجه سال 1398، مطابق بند (2) دستورالعمل شماره 200/98/510-1398/03/28؛ مقرر گرديده است : «پيمانکاران موضوع اين بند مکلفند نسبت به تکميل فرم موضوع بند (1) اين دستورالعمل براي دوره هاي مالياتي سال 1398 اقدام و پس از مهر و امضا و تأييد کارفرماي مربوط، به اداره کل امور مالياتي ذيربط تحويل نمايند. (ترجيحاً همزمان با تسليم اظهارنامه)». بر اين اساس مطابق فرم تأييد شده توسط کارفرما، اداره کل امور مالياتي بر اساس مقررات ماده (13) قانون حداکثر استفاده از توان توليدي و خدماتي کشور و حمايت از کالاي ايراني مصوب 1398/02/15 و در چارچوب مقررات آيين نامه اجرايي موضوع ماده (218) قانون ماليات هاي مستقيم نسبت به وصول مطالبات از کارفرماي مربوطه اقدام مي نمايد. همچنين در صورت عدم تأييد فرم مذکور توسط کارفرما، سازمان امور مالياتي کشور براساس مقررات بند ياد شده حق مطالبه بدهي مزبور از پيمانکار را نخواهد داشت، ليکن پيمانکار مي تواند مراتب ياد شده را به اداره کل امور مالياتي ذيربط اعلام نمايد تا براساس قوانين و مقررات مذکور اقدام گردد.

 

2- با توجه به مکلف شدن کارفرما به موجب حکم بند (ز) تبصره (8) قانون بودجه سال 1398، به پرداخت ماليات بر ارزش افزوده متناسب با هر پرداخت به پيمانکار به صورت همزمان، در معاملات پيمانکاري که کارفرما يکي از دستگاه هاي اجرايي موضوع ماده (5) قانون مديريت خدمات کشوري است، با هر پرداخت، ماليات و عوارض متناسب با آن نيز پرداخت شده و عدم وصول ماليات و عوارض ارزش افزوده سهم پرداخت شده به پيمانکار فاقد وجاهت قانوني مي باشد و براساس مقررات ياد شـده ماليات و عـوارض ارزش افـزوده سهـم پرداخت شده به پيمانکار فـاقد 

 

وجاهت قانوني مي باشد و بر اساس مقررات ياد شده ماليات و عوارض ارزش افزوده وجوه پرداخت نشده به پيمانکار تا زمان پرداخت کارفرما قابل وصول نخواهد بود. دستورالعمل مورد شکايت نيز صرفاً در مقام تبيين قانون بوده و بدين روي در ذيل بند (3) مثالي را آورده با اين مضمون که در مورد قرارداد به پيمانکاري ارايه خدمات با کارفرماي موضوع ماده (5) قانون مديريت خدمات کشوري که مبلغ قرارداد با احتساب ارزش افزوده و عوارض آن بالغ بر يک ميليارد ريال است و در دوره سه ماه اول سال 1398 صرفاً مبلغ 200 ميليون ريال دريافت کرده، ماليات و عوارض قابل مطالبه براي آن دوره معادل 16,513,761ريال مي باشد و به عدم قابليت احتساب ماليات و عوارض براي مازاد آن به مبلغ 100 ميليون ريال تا زماني که توسط کارفرما، پرداخت نشده باشد، تصريح گرديده که خود بيانگر حکم بند مذکور از قانون بودجه سال 1398 (مبني بر پرداخت ماليات بر ارزش افزوده و عوارض متناسب با هر پرداخت به صورت همزمان) مي باشد. شايان ذکر است که ماليات بر ارزش افزوده و عوارض متناسب با وجوه پرداخت نشده به پيمانکار، همانگونه که در تذکر ذيل بند (3) دستورالعمل مورد شکايت آمده، مطابق بند (3) آن قابل محاسبه و دريافت خواهد بود. 

 

ياد آور مي شود: به موجب دستورالعمل اصلاحي به شماره 200/98/514 مورخ 1398/05/07 بند (3) دستور العمل مورد شکايت اصلاح گرديده و ايرادي که شاکي در صدر صفحه سوم دادخواست متعرض آن شده، سالبه به انتفاي موضوع است. با توجه به موارد فوق و عدم مغايرت دستورالعمل مورد شکايت با قانون و مقررات رسيدگي و صدور رأي مبني بر رد شکايت مورد استدعاست. خواهشمند است دستور فرماييد از نماينده سازمان امور مالياتي جهت حضور در جلسه هيأت تخصصي و هيأت عمومي ديوان عدالت اداري حسب مورد دعوت بعمل آيد.»

 

  در اجـراي مـاده 84 قـانون تشـکيلات و آيين دادرسـي ديوان عـدالت اداري مصـوب سال 1392 پرونده به هـيأت تخصـصي مـالياتي، بانکي ارجـاع مي شـود و هـيأت مذکـور به موجـب دادنامـه شمـاره 1400009970906010048-1400/02/04 بندهاي (1، 2 و 3) و تذکر ذيل بند 3 و تذکر 1 بند 4 را قابل ابطال تشخيص نداد و رأي به رد شکايت صادر کرد. رأي مذکور به علت عدم اعتراض از سوي رئيس ديوان عدالت اداري و يا ده نفر از قضات ديوان عدالت اداري قطعيت يافت.

 

«رسيدگي به «مثال ذيل بند 3»، «بند 4» و «تذکر 2 بند 4» در دستور کار هيأت عمومي قرار گرفت.»

 

هيأت عمومي ديـوان عدالت اداري در تاريخ 1400/03/04 با حضور رئيس و معاونين ديوان عدالت اداري و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب ديوان تشکيل شد و پس از بحث و بررسي با اکثـريت آراء به شرح زير به صـدور رأي مبادرت کرده است.

 

 

الف. به موجب بند «ز» تبصره 8 قانون بودجه سال 1398 کل کشور: «در معاملات پيمانکاري که کارفرما يکي از دستگاههاي اجرايي موضوع ماده (5) قانون مديريت خدمات کشوري است، کارفرما موظّف است همزمان با هر پرداخت، ماليات ارزش افزوده متناسب با آن را به پيمانکار پرداخت کند. تا زماني که کارفرما ماليات بر ارزش افزوده را به پيمانکار پرداخت نکرده باشد، سازمان امور مالياتي کشور حق مطالبه آن را از پيمانکار يا اخذ جريمه ديرکرد از وي نخواهد داشت.» با توجه به اينکه برمبناي قسمت اخير مثال مقرر در بند 3 دستورالعمل نحوه اجراي بند (ز) تبصره 8 قانون بودجه سال 1398 کل کشور مقرر شده است که: «ماليات و عوارض ارزش افزوده تا زمان پرداخت کارفرما از پيمانکار قابل مطالبه و وصول نخواهد بود» و مفهوم مخالف اين فراز از بند فوق اين است که در صورت پرداخت مابه ازاي خدمات پيمانکار به وي از جانب کارفرما، ماليات و عوارض ارزش افزوده از پيمانکار قابل مطالبه و وصول است، بنابراين مثال مقرر در بند 3 دستورالعمـل نحوه اجـراي بند (ز) تبصـره 8 قانون بودجه سـال 1398 کل کشور با حکـم مقـرر در بند قانوني مذکور که پرداخت ماليات بر ارزش افزوده را در هر پرداخت برعهده کارفرما قرار داده، مغاير بوده و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري مصوب سال 1392 ابطال مي‌شود.

 

ب. به موجب بند «ز» تبصره 8 قانون بودجه سال 1398 کل کشور: «در معاملات پيمانکاري که کارفرما يکي از دستگاههاي اجرايي موضوع ماده (5) قانون مديريت خدمات کشوري است، کارفرما موظّف است همزمان با هر پرداخت، ماليات ارزش افزوده متناسب با آن را به پيمانکار پرداخت کند. تا زماني که کارفرما ماليات بر ارزش افزوده را به پيمانکار پرداخت نکرده باشد، سازمان امور مالياتي کشور حق مطالبه آن را از پيمانکار يا اخذ جريمه ديرکرد از وي نخواهد داشت.» نظر به اينکه برمبناي بند 4 دستورالعمل نحوه اجراي بند (ز) تبصره 8 قانون بودجه سال 1398 کل کشور پيمانکاران موظّف شده‌اند که همزمان با اعلام معادل بدهي ماليات بر ارزش افزوده، جرايم متعلّقه خود را نيز به اداره کل امور مالياتي ذيربط اعلام نمايند، لذا بند 4 دستورالعمل مذکور از جهت آنکه درخصوص بدهي مالياتي پيمانکاران اقدام به پيش‌بيني جريمه نموده، با حکم مقرر در بند «ز» تبصره 8 قانون بودجه سال 1398 کل کشور مغاير بوده و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري مصوب سال 1392 ابطال مي‌شود.

 

ج. به موجب بند «ز» تبصره 8 قانون بودجه سال 1398 کل کشور: «در معاملات پيمانکاري که کارفرما يکي از دستگاههاي اجرايي موضوع ماده (5) قانون مديريت خدمات کشوري است، کارفرما موظّف است همزمان با هر پرداخت، ماليات ارزش افزوده متناسب با آن را به پيمانکار پرداخت کند. تا زماني که کارفرما ماليات بر ارزش افزوده را به پيمانکار پرداخت نکرده باشد، سازمان امور مالياتي کشور حق مطـالبه آن را از پيمانکار يا اخذ جريمه ديرکرد از وي نخواهد داشت.» با عنايت به اينکه در تذکر 2 بند 4 دستورالعمل نحوه اجراي بند (ز) تبصره 8 قانون بودجه سال 1398 کل کشور، بدهيهاي مربوط به عوارض موضوع قانون ماليات بر ارزش افزوده مشمول جرايم نيز دانسته شده‌اند و اين امر مغاير با حکم مقرر در بند «ز» تبصره 8 قانون بودجه سال 1398 کل کشور است که براساس آن اخذ جريمه از پيمانکار امکان‌پذير نيست، لذا تذکر 2 بند 4 دستورالعمل نحوه اجراي بند (ز) تبصره 8 قانون بودجه سال 1398 کل کشور به دليل مغايرت با بند قانوني مذکور، مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري مصوب سال 1392 ابطال مي‌شود.

محمد مصدق

رئيس هيأت عمومي ديوان عدالت اداري