رای شماره ۱۲۶۳ و ۱۲۶۴ مورخ ۱۴‍۰۱/‍۰۷/۱۲ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری(نامه شماره ۲۱۷؍۲۳۲؍ص مورخ ۱۴‍۰۱/‍۰۱/۱۴ سرپرست دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور از جهت آنکه معافیت های قانونی یادشده را ناظر بر انواع ماست به استثنای ماست های طعم دار اعلام کرده است، از تاریخ تصویب ابطال شد.)

بسم الله الرحمن الرحیم
شماره دادنامه: ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۱۲۶۳ و ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۱۲۶۴
تاریخ دادنامه: ۱۲؍۷؍۱۴۰۱
شماره پرونده ها: ۰۱۰۱۸۸۱- ۰۱۰۱۰۵۲
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
شاکیان: آقایان بهمن زبردست و سید مصطفی هاشمی موسوی
موضوع شکایت و خواسته: ابطال عبارت «به استثنای ماست طعم دار» از نامه شماره ۲۱۷؍۲۳۲؍ص مورخ ۱۴؍۱؍۱۴۰۱ سرپرست دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور
گـردش کار: آقای بهمن زبردست به موجب دادخواستی ابطـال عبارت «به استثنای ماست طعم دار» از نامه شماره ۲۱۷؍۲۳۲؍ص مورخ ۱۴؍۱؍۱۴۰۱ سرپرست دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است:" به استحضار می رساند، با اتخاذ ملاک از رای شماره دادنامه ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۰۹۵۳ مورخ ۲۵؍۵؍۱۴۰۱ هیات عمومی دیوان عدالت اداری که وفق آن، «بر اساس جزء ۵-۱ قسمت ۵ بند (الف) ماده ۹ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۲؍۳؍۱۴۰۰، عرضه شیر، پنیر و ماست علی الاطلاق و بدون قید و شرط و صرف نظر از طعم و اوصاف دیگر این محصولات از پرداخت مالیات و عوارض معاف اعلام شده است.» درخواست ابطال از زمان صدور عبارت «به استثنای ماست طعم دار» را از نامه مورد شکایت، که با اظهار نظری مغایر رای مذکور، ماست طعم دار را از شمول معافیت مذکور خارج نموده و موجب تضییع حقوق خریداران این کالا شده است، به دلیل مغایرت با این رای و نیز مغایرت با جزء (۵-۱) قسمت ۵ بند (الف) ماده ۹ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۴۰۰ و خروج از حدود اختیارات قانونی، از حیث تضییق دامنه شمول حکم مقنن، دارم" .
 

" بر اساس اصل ۵۱ قانون اساسی هیچ نوع مالیات وضع نمی شود مگر به موجب قانون. موارد معافیت و بخشودگی و تخفیف مالیاتی به موجب قانون مشخص می شود. لذا به موجب بند ۵ ماده ۹ قانون دایمی مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۲؍۳؍۱۴۰۰ ماست از مالیات بر ارزش افزوده معاف شده است. اما در نامه دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی به شماره ۲۱۷؍۲۳۲؍ص مورخ ۱۴؍۱؍۱۴۰۱ که به پیوست تقدیم می گردد. ماست طعم دار با افزودنی را از این امر مستثنی کرده و آن را مشمول مالیات بر ارزش افـزوده دانسته است. با مـداقه در ماده ۹ قانون دایمی مـالیات بر ارزش افـزوده متوجه می شویم که قانون گذار به طور صریح از کلمه ماست به صورت عام استفاده کرده و هیچ استثنایی برای انواع ماست به خصوص ماست طعم دار قایل نشده است. در واقع قانونگذار تمامی انواع ماست اعم از ساده یا طعم دار را از شمول قانون مالیات بر ارزش افزوده خارج کرده است اما دفتر فنی مالیات بر خلاف نظر مقنن آن را مشمول مالیات بر ارزش افزوده دانسته است. لذا با توجه به موارد مطروحه از آن مقام عالی درخواست ابطال جمله «انواع ماست به استثنا ماست های طعم دار با افزودنی ها» را دارم." 
متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر می باشد:" شرکت بین المللی آریا شید شاندیزبا احترام؛بازگشت به نامه شماره SH۱۷۵۶/R مورخ ۱۳؍۱۱؍۱۴۰۰ در خصوص موضوع مطرح شده، به آگاهی می رساند؛ فهرست معـافیت هـای مقرر در ماده ۹ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۲؍۳؍۱۴۰۰ در تارنمای سازمان امور مالیاتی به آدرس www.intamedia.ir بارگذاری گردیده و در دسترس عموم قرار دارد. در این راستا به موجب جزء (۳-۱-۵) فهرست مزبور، عرضه انواع ماست به استثناء ماست های طعم دار با افزودنی ها و فرآورده های گوشتی به شرح جزء (۴-۴-۵) فهرست یاد شده از پرداخت مالیات و عوارض معاف می باشد. همچنین مطابق جزء (۱۳) بند (ب) ماده مذکور، ارایه خدمات حمل و نقل (اعم از بار و مسافر) درون و برون شهری و بین المللی جاده ای، ریلی و دریایی، از پرداخت مالیات و عوارض معاف می باشد. در این چارچوب مؤدیان این نظام مالیاتی می بایست در صورت حساب های صادره، ضمن تفکیک اقلام معاف و مشمول مالیات بر ارزش افزوده موضوع قانون مزبور، نسبت به انجام کلیه تکالیف قانونی وفق مقررات موضوعه اقدام نمایند.لازم به توضیح است وفق مقررات قانونی و به موجب بخشنامه ها و دستورالعمل های صادره به شماره ۸۴۷۰ مورخ ۸؍۴؍۱۳۸۸، شماره ۱۲۳۱ مورخ ۲۵؍۱؍۱۳۸۹، شماره ۴۹۶۱ مورخ ۲۳؍۳؍۱۳۸۹، شماره ۱۲۸۹۴ مورخ ۲۶؍۷؍۱۳۸۹، شماره ۵۱۰۱ مورخ ۱۳؍۴؍۱۳۹۰ و نامه شماره ۳۰۵۰؍۲۶۰؍د مورخ ۱۸؍۶؍۱۳۹۵ وظیفه تشخیص و اظهار نظر در خصوص شمولیت مؤدیان و همچنین مطالبه و وصول مالیات و عوارض و تطبیق آن بر عهده ادارات کل امور مالیاتی ذیربط خواهد بود. – سرپرست دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور" 
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۹۰۹۷؍۲۱۲؍ص مورخ ۳؍۵؍۱۴۰۱ توضیح داده است که:" به استناد ماده ۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۴۰۰، عرضه کالاها و ارایه خدمات در ایران و همچنین واردات آن ها (به استثنای موارد معاف مصرح در ماده ۹ قانون مذکور) مشمول پرداخت مالیات و عوارض می باشد. معافیت های مقرر در ماده ۹ قانون مزبور، به موجب فهرستی در تارنمای سازمان امور مالیاتی به آدرس www.intamedia.ir بارگذاری شده و دسترس عموم قرار دارد. کالاهای موضوع بند (الف) ماده ۹ قانون صدرالذکر با هدف تأمین نیازهای خوراکی اقشار آسیب پذیر در سطح حداقلی تعیین شده؛ از این روی معافیت از مالیات و عوارض ارزش افزوده تنها به کالاهایی اختصاص دارد که در آن ماده احصا شده است. در این راستا و به منظور حمایت از مصرف کنندگان و اقشار کم درآمد و کاهش اثر تورمی، قانون گذار عرضه بخشی از کالاهای سبد مصرفی خانوار را در جزء های بند (الف) ماده ۹ قانون یاد شده معاف نموده است. آنچه که از لفظ ماست به ذهن متبادر می شود برابر عرف عام مصرف همگانی دارد و از این روی مقنن عرضه آن را در کنار سایر موارد پرمصرف خانوار (کالای سبد خانوار) معاف از مالیات و عوارض ارزش افزوده قلمداد نموده است. بدین لحاظ افزودن ترکیبات به ماست آن را از حالت اولیه خارج می کند و دیگر در عرف، ماست تلقی نمی شود.به موجب جزء (۵-۱) بند (الف) ماده ۹ قانون مزبور، صرفاً عرضه شیر، پنیر و ماست از پرداخت مالیات و عوارض معاف می باشد. این معافیت قابل تسری به اقلام خارج از عناوین مندرج در ذیل ماده ۹ قانون مذکور و همچنین شیر، پنیر و ماست طعم دار نخواهد بود. لازم به ذکر است یکی از دلایل عدم معافیت شیر، پنیر و ماست طعم دار این است که هر کالا باید عرفاً دارای اوصاف، ویژگی ها و خواص تغذیه ای یکسان باشد تا از مصادیق آن کالا به شمار آید. در صورت تبدیل شدن کالاهای موضوع این ماده به کالاهای دیگر نمی توان کالاهای تبدیل شده را مشمول معافیت دانست.یادآور می شود، در خصوص اعطای معافیت به کالاهای موضوع بند ۴ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۳۸۷ پیش تر دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به دیوان عدالت اداری تقدیم گردید که هیات تخصصی دیوان عدالت اداری، ضمن تأیید رویه و عملکرد سازمان امور مالیاتی کشور و به موجب دادنامه شماره ۹۹۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۰۱۵۰ مقرر نموده است «با مداقه در اوراق و محتوای پرونده، بر اساس بند ۴ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۳۸۷، عرضه شیر و واردات آن از پرداخت مالیات موضوع این قانون معـاف است. نظر به این که معافیت های مقرر در ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده جنبه حصری داشته و تعمیم و تسری آن به محصولات و فرآورده های مرتبط با کالاها و خدمات مشمول این ماده، مبنای قانونی ندارد، لذا مقرره مورد شکایت که بر اساس آن انواع شیرهای طعم دار از شمول معافیت موضوع این ماده خارج شده اند، در اجرای حکم مقنن و شیوه های اجرایی آن بوده بنابراین خلاف قانون و خارج از اختیار نبوده ...» با عنایت به مطالب فوق الذکر، اعمال معافیت نسبت به ماست طعم دار موجب توسعه دامنه معافیت ها گردیده و مغایر با اصل ۵۱ قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران و بند (الف) ماده ۶ قانون برنامه قانون پنجساله برنامه ششم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران توسعه، خواهد بود، با عنایت به توضیحات پیش گفته، مفاد نامه دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی، متضمن شیوه اجرایی قانون بوده و خروج موضوعی از حکم مقنن صورت نگرفته است." 
هیات عمـومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۲؍۷؍۱۴۰۱ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.
رای هیات عمومی
اولاً براساس جزء ۵-۱ قسمت ۵ بند (الف) ماده ۹ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۲؍۳؍۱۴۰۰ عرضه شیر، پنیر و ماست علی‌الاطلاق و بدون قید و شرط و صرف نظر از طعم و اوصاف دیگر این محصولات از پرداخت مالیات و عوارض معاف اعلام شده است. ثانیاً هیات عمومی دیوان عدالت اداری براساس رای اخیرالصدور شماره ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۰۹۵۳ مورخ ۲۵؍۵؍۱۴۰۱ حکم به ابطال مقرره‌ای صادر کرده است که براسـاس آن معـافیت های مقرر در مـاده ۹ قانون مزبور غیرقابل تسـری به پنیر طعـم دار اعلام شده بود. بنا به مراتب فوق، نامه شماره ۲۱۷؍۲۳۲؍ص مورخ ۱۴؍۱؍۱۴۰۱ سرپرست دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور از جهت آنکه معافیت های قانونی یادشده را ناظر بر انواع ماست به استثنای ماست های طعم دار اعلام کرده است، با حکم مقرر در جزء ۵-۱ قسمت ۵ بند (الف) ماده ۹ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۲؍۳؍۱۴۰۰ مغایرت دارد و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۱۳ و ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ از تاریخ تصویب ابطال می‌شود./ 

حکمتعلی مظفری رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری